Menedzsment szolgáltatások legfrissebb transzferár elemzési és ellenőrzési trendjei 

A menedzsment szolgáltatások témaköre évek óta a transzferárazás egyik legnépszerűbb témái közé tartozik mind a hazai, mind a nemzetközi gyakorlatban, és a figyelem fenntartásában nagy szerepe van az újabb és újabb vizsgálati szempontok megjelenésének. Míg kezdetben ezek a szolgáltatások jellemzően csak igénybevevői oldalról érintették a magyar adózókat és viszonylag korlátozott információ állt rendelkezésre a szolgáltatási díj pontos összetételére vonatkozóan, időközben a hazai központú cégcsoportok fejlődésével és a nemzetközi trendekkel összhangban lévő értékláncok és díjazások adoptálásával, egyre inkább kezdtek megjelenni a menedzsment szolgáltatásokat nyújtó hazai vállalkozások is. Ez értelemszerűen az adóhatóság érdeklődését és felkészültségét is hozta magával a helyben elérhető és ellenőrizhető adatok sokasága révén. Mára a menedzsment szolgáltatások transzferár szempontú ellenőrzése, illetve a transzferár ellenőrzések általánosságban is túlmutatnak az egyes ügyletek transzferár technikai vizsgálatán és átfogóan szemlélik azokat, az értékláncban érintett valamennyi szereplő által ellátott releváns funkciók és kockázatok vizsgálatán keresztül.

Menedzsment szolgáltatások fogalmi keretei, tipikus árazása

A menedzsment (vagy más néven központi támogató) szolgáltatások tipikusan olyan, a vállalatcsoport központi entitása (jellemzően anyavállalata) által végzett üzleti támogató tevékenységet foglalnak magukban, amelyek az érintett tagvállalatok üzleti tevékenységének stratégiai irányvonalát határozzák meg, közvetve támogatják a napi működést jobbára nem alaptevékenységnek minősülő funkciókkal, illetve összehangolják a releváns üzleti folyamatokat a csoporton belül a hatékonyság növelése érdekében.

A menedzsment szolgáltatások leggyakrabban költség+haszon típusú árképzést követnek. A költségalap meghatározásához kapcsolódóan kijelenthető, hogy az elmúlt évek során Magyarországon is olyan mennyiségű gyakorlati tapasztalat halmodózott fel mind a tanácsadók, mind pedig a hatóságok oldalán, hogy egyes kulcskérdések tekintetében az álláspontok egységesülése figyelhető meg. Ilyen kérdés pédául az, hogy milyen típusú funkciók/tevékenységek minősülnek tipikusan tulajdonosi tevékenységnek (shareholder activity), amelyek nem kerülhetnek be a szoláltatások alapját képező költségalapba. Szintén kialakult a piaci gyakorlat a költségtömegek egy-egy funkcióhoz történő allokálására alkalmazható megközelítések, illetve közvetett allokáció esetén a szolgáltatási díjak igénybevevők felé történő allokálására elfogadható paraméterek vonatkozásában.

A költségalap közvetlen- és közvetett költségeinek azonosítása során továbbra is fontos elkülöníteni és megfelelően allokálni azokat a típusú költségeket, amelyek bár az adott igénybevevőt érintik, esetükben nem merül fel további hozzáadott érték a szolgáltatásnyújtó részéről (tipikusan közvetített szolgáltatások).

A szolgáltatási díjak igénybevevők felé történő allokációjához alkalmazandó allokációs kulcsok megválasztása esetében is egyértelműen a tartalmi szemlélet dominál a hatóságok oldalán is. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy az egyes szolgáltatási elemek jellegével leginkább kapcsolatban lévő, akár szolgáltatásonként eltérő vetítési alapokat szükséges alkalmazni, amely adott esetben kombinált allokációs kulcs is lehet.

Ugyan ez nem csak a menedzsment díjakat érinti, de fontos fejlődési terület volt, hogy az alkalmazandó haszonkulcs meghatározása vonatkozásában is egyre inkább körvonalazódott a hatósági elvárás Magyarországon az elmúlt években. Tulajdonképpen ezt foglalja keretbe az adóhatóság által 2021 májusában kiadott iránymutatás is az üzleti adatbázisok alkalmazásával összefüggésben. Az ezekben megfogalmazott talán egyik legfontosabb változás – egyebek mellett – a földrajzi régió lehetőség szerint hazai, illetve regionális mintára történő szűkítése.

“Benefit test”

A menedzsment szolgáltatások esetében az árazás (azon belül is legfőképpen a kapcsolódó költségalap összetétele) részletes elemzésén túl egyre nagyobb hangsúlyt kap a szolgáltatások tartalmi vizsálata abból a szempontból is, hogy az milyen üzleti relevanciával (értékekkel, előnyökkel) jár a szolgáltatásokat igénybe vevők szempontjából. Ezeknek a vizsgálatoknak a kiindulópontja, hogy egyáltalán megvalósult-e szolgáltatásnyújtás a szolgáltató entitás részéről. Ez kiterjedhet többek között a szolgáltatások nyújtásában konkrétan részt vevő személyek azonosítására, a kapcsolódó munkaköri-, illetve egyéb feladatleírások vizsgálatára, illetve akár a kapcsolódó teljesítmény-mérési rendszer eredményeinek értékelésére is. Ezt követi annak vizsgálata, hogy a szolgáltatások igénybevételéből adódóan konkrétan milyen, lehetőség szerint számszerűsíthető előnyök származtak az igénybevevő részére. Ezek számszerűsítése azonban korántsem egyszerű feladat tekintettel már csak arra a tényre is, hogy a menedzsment szolgáltatások tipikusan nem operatív feladatok elvégzését jelentik az igénybevevők számára, sokkal inkább stratégiai irányokat és keretrendszereket fogalmaznak meg vagy háttér támogatást biztosítanak egyes üzleti területekhez kapcsolódóan. A kapcsolódó vizsgálatok jellemzően az alábbi főbb részterületek mentén folynak:

• A szolgáltatások nélkülönözhetetlenek voltak-e az igénybevevő részére (azokat harmadik féltől is igénybe vette volna vagy saját maga is elvégezte volna)
• Az egyes szolgáltatás elemek, illetve az igénybevevő saját maga által végzett tevékenysége között nincs átfedés
• A szolgáltatások összetettsége/mélysége arányban áll az igénybevevő által végzett üzleti tevékenységgel, amelyhez kapcsolódóan igénybe veszi
• Az adott szolgáltatásokat harmadik fél sem tudta volna kedvezőbb áron biztosítani
• Összességében az igénybevevő társaság egyes üzleti folyamataiban milyen előnyök azonosíthatók, amelyek a szolgáltatások igénybevételére vezethetők vissza, és azok miként számszerűsíthetők

Amennyiben a szolgáltatások valódiságát, illetve “hasznosságát” az adott igénybevevő társaság nem tudja hitelt érdemlően bemutatni, a kapcsolódó költségek levonásának megtagadása még abban az esetben is felmerülhet az adóhatóság részéről egy ellenőrzés során, ha egyékbént a szolgáltatások árképzési elvei és kidolgozottsága összhangban van a szokásos piaci ár elvével.

Szolgáltatás vagy annál sokkal több?

Az ellenőrzés tartalmi szemlélete azt is jelenti, hogy az adóellenőrzések már sokszor túlmutatnak az önálló ügyletek vagy akár a konkrét szerződések vizsgálatán és az adóhatóság sokkal inkább a vállalatcsoport perspektívájából, a csoporton belül betöltött tényleges szerepe, működése és hozzájárulása alapján vizsgálja az adózót. Ennek kapcsán előtérbe került az adott csoporttag által ellátott funkciók vizsgálata, ami a funkcionális profil ellenőrzésében ölt testet, illetve az immateriális jószágokkal és a kutatás-fejlesztéssel kapcsolatos tevékenység DEMPE-szempontú (Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation) vizsgálata. A funkcionális profillal és a DEMPE-szempontok vizsgálatával kapcsolatos jogviták a jelenlegi és a most következő adóévek egyik fő ellenőrzési trendjei lehetnek.

Fontos kiemelni egy aktuális ellenőrzési irányt, amely az adóhatóság 2023-as ellenőrzési tervében is tételesen szerepel. Fokozott ellenőrzési fókuszban van ugyanis a cégcsoporton belül gyártási tevékenységet végző, veszteséges, vagy igen alacsony nyereséget elérő adózók transzferár szempontú ellenőrzése. Az adóhatóság jellemzően azt vizsgálja, hogy a transzferár dokumentációban bemutatott funkcionális profil összhangban van-e az ellenőrzött csoporttag által ténylegesen ellátott funkciókkal és viselt kockázatokkal, azaz az adózó teljes kockázatú gyártónak vagy ennél alacsonyabb kockázati szinten működő gyártónak (jellemzően szerződéses gyártónak) minősül-e. Ilyenkor az kerül előtérbe, hogy a független vevőkkel ténylegesen melyik csoporttag állapodott meg az ügyletek fontos jellemzőiben, elsődlegesen az árazásban. Ha az állapítható meg, hogy az ellenőrzött csoporttag az ügyletek lényeges jellemzői kapcsán nem volt döntéshozói pozícióban, úgy az adóhatóság a veszteséges vagy szélsőségesen alacsony megtérülést eredményező működési modellt megkérdőjelezheti és adóalap-korrekciót alkalmazhat. Ebben az esetben ugyanis a releváns funkciókhoz kapcsolódó kockázatok viselése az érintett csoporttag részéről nem vagy csak részlegesen megalapozott. Ezekben az esetekben az adóhatóság a cégcsoport működésének valós gazdasági tartalmát vizsgálja az ügyletek formális jogi elemzése helyett. Mindezt jól szemlélteti, hogy ezekben a megállapításokban az ellenőrzött adózó sokszor önálló szerződéses kapcsolatban áll a független vevőkkel, azonban, ha a lényeges feltételek elfogadásáról nem ő döntött, akkor az adózó által a csoportban ellátott funkciók más képet mutathatnak, mint a formális szerződéses struktúra.

A központi menedzsment szolgáltatásokhoz a fentiek tükrében visszatérve egy újszerű vizsgálati szempont a felek által ellátott funkciók és viselt kockázatok olyan szempontú vizsgálata, amely az egyes szolgáltatás elemekhez kapcsolódóan közvetlenül végzett funkciók elemzésén túl arra keresi a választ, hogy a felek milyen döntési kompetenciákkal rendelkeznek az adott szolgáltatással érintett üzleti területeken. Vagyis tulajdonképpen a szolgáltatást igénybe vevő oldalára helyezi a hangsúlyt annak vizsgálatával, hogy az adott szolgáltatás miként kerül beépítésre az igénybe vevő üzleti tevékenységébe. A fentiekben már említett “benefit test” ennek a vizsgálatnak tulajdonképpen az első lépése, amely azonban megáll azon a ponton, hogy a szolgáltatások valóban értékteremtéssel járnak-e az igénybevevő számára vagy sem. Ez a vizsgálat ugyanakkor ezen felül arra keresi a választ, hogy a szolgáltatások “csupán” támogatást biztosítanak az adott igénybevevő tevékenységét közvetlenül érintő üzleti döntések meghozatalához vagy egyenesen azok meghozatalára irányulnak és egyfajta instrukcióként értelmezendők az igénybevevő számára. Ez ugyanis akár jelentős hatással is lehet az érintett társaság(ok) funkcionális karakterizációjára.

A fentihez hasonló befolyás megléte ugyanakkor sok esetben nem egyértelmű és ezáltal nehezen is azonosítható. Az erre irányuló elemzések ezért legtöbbször több oldalról igyekeznek feltérképezni a felek ténylegesen ellátott funkcióit. Az egyik legfontosabb szempont ilyenkor, hogy az adott fél rendelkezik-e valós kompetenciákkal arra vonatkozóan, hogy egy adott módszertan vagy eszközrendszer alkalmazásától saját döntése alapján eltérjen. Ehhez szükséges lehet részletesen megvizsgálni, hogy az adott társaság milyen “döntéshozói fórumokkal” rendelkezik, pontosan hogyan néz ki a döntési mechanizmus a szervezetén belül, pontosan kik a döntésben részt vevő személyek, ehhez milyen munkaköri-, illetve egyéb feladatleírások kapcsolódnak, ki rendelkezik végső jóváhagyással, stb. Az adóhatósági vizsgálatok során vitás kérdések sokszor abból adódnak, hogy egy központi iránymutatás közvetlen, változtatások nélküli átültetése a helyi gyakorlatba közvetlen „befolyásként” értelmezendő-e az érintett tagvállalat üzleti tevékenységébe vagy sem. Egy tagvállalatnak ugyanis jól felfogott saját érdeke lehet egy-egy központból érkező iránymutatást akár teljes egészében is átvenni, tekintettel arra, hogy azzal a céllal veszi igénybe a menedzsment szolgáltatásokat, hogy a működését összehangolja más csoporttagok működésével, kihasználva ezáltal a potenciális szinergiákat. Tulajdonképpen ez a menedzsment szolgáltatási struktúrák általános, alapvető jellemzője, de mélyebb transzferár technikai szempontból azt (is) kell vizsgálni, hogy valóban egy szolgáltatás igénybevételéről és iránymutatás átvételéről van-e szó, vagy egy utasítás végrehajtásáról. Ennek mérlegelése során vitás helyzeteket eredményezhet az is, ha az adott társaságban nincsenek megfelelő részletezettséggel írásos formában rögzítve az egyes döntési kompetenciák. Ilyenkor előfordulhat, hogy az adóhatóság nyilatkozatokat kér be az érintett társaság különböző szintű vezetőitől az általuk végzett folyamatokat illetően, akik nem feltétlenül egységes logika mentén adnak inputokat, ami félreértésekhez és ellentmondásokhoz vezethet a végső konklúziók levonása kapcsán. Ezért kulcsfontosságú lehet az egyes feladatkörökhöz kapcsolódó felelősségek tisztázása, illetve ezek részletes rögzítése a megfelelő belső szabályzatokban is és az egész folyamat beillesztése a transzferár politikába.

Ugyanakkor amennyiben a központi szolgáltatások már a támogató jellegüket meghaladva közvetlen döntéshozatalra vagy egyes stratégiai szintű ’vállalkozási’ funkciók átvételére irányulnak, az alapvető hatással lehet a felek funkcionális karakterizációjára és ezáltal a szolgáltatások tartalmára és árazására is, ami komoly kihívások elé állíthatja mind az adózót, mind pedig az adóhatóságot.

A transzferár-ellenőrzés általánosságban is tartalmi szemléletet követel

A hazai transzferár ellenőrzési gyakorlat az elmúlt években evolúciós folyamaton ment keresztül, aminek eredményeképpen mára elmondható, hogy mind az adózónak, mind az adóhatóságnak úgy kell készülnie egy transzferár-ellenőrzésre, hogy összetett átvilágítás várható, mind transzferár-szakmai, mind jogi szempontból. A transzferár-ellenőrzések mostanra a formai szempontú vizsgálatból mély és tartalmi vizsgálattá alakultak.

A tartalmi szemléletű vizsgálat többféleképpen nyilvánulhat meg, amit jól mutatnak az elmúlt években született bírósági döntések és a jelenleg zajló ellenőrzési irányok. A transzferárazás tartalmi szemléletű vizsgálata lényegében a 2010-es évek második felében kezdődött, ahol meghatározóak voltak a „cash-pool” rendszerekhez kapcsolódó jogviták. Az ügyletekben az adózó szabad pénzeszközöket adott át a „treasury” központnak csoportfinanszírozás keretében, kamat ellenében. A jogvita arról szólt, hogy a kamat szokásos piaci árát a pénzintézetek betéti vagy hitel kamatok figyelembevételével kell-e meghatározni. Az érintett adózók a kamat szokásos piaci árának meghatározása során betéti kamatokat alkalmaztak, mivel az ügylet a betételhelyezéshez volt hasonlatos, hiszen a „treasury” központ egyfajta „házi bank” működésével hasonlítható össze a leginkább. Az adóhatóság ezzel szemben úgy érvelt, hogy a betéti kamatok nem használhatók összehasonlító adatként, és kölcsönkamatokat szükséges figyelembe venni a transzferárazás tekintetében. Megközelítésének alapját az adta, hogy az ügyletek vállalatok közötti kölcsönnek minősülnek, amelyek kölcsön-szerződéseken alapulnak, hiszen a betétgyűjtésre vonatkozó speciális jogszabályi előírások nem teljesültek. Az adózók a jogviták során szakértői bizonyítással is alátámasztották álláspontjukat, azzal az indokolással, hogy itt nem puszta jogkérdésről van szó, hanem közgazdaságtani szakkérdésről, ahol az ügylet valódi gazdasági tartalmát kell figyelembe venni az alapul szolgáló szerződés jogi minősítése helyett. A Kúria elfogadta, hogy transzferár-jogviták esetén nem feltétlenül a szerződések jogi minősítéséből kell kiindulni. Ezzel a Kúria demonstrálta, hogy a magyar jogalkalmazási gyakorlatban a transzferárazás területén is az ügylet valódi gazdasági tartalma a meghatározó a forma helyett.

A Kúria döntései szerint az adóhatóságnak vizsgálnia kell, hogy az ügylet gazdasági tartalma eltér-e annak formájától. Az eljárás tárgya nem az alapul szolgáló jogviszonyok minősítése, hanem az adott ügylet paramétereihez legközelebb álló jogviszonyokra alkalmazott ellenérték meghatározása.

A „cash-pool” jogviták kapcsán született döntések jól mutatják, hogy mit jelent a transzferázás tartalmi szempontú ellenőrzése. Egyrészről látszik, hogy az adóhatóság fókusza már jóval túlmutat a transzferár-dokumentáció létezésének, valamint annak formai szempontból történő megfelelőségének vizsgálatán. Másrészről, a tartalmi szemlélet azt is jelenti, hogy a transzferárazásnál nem az ügyletek egyszerű jogi formája, hanem az ügyletek valódi gazdasági tartalma a meghatározó, amely valódi tartalom eltérhet az ügyletek formai szempontú jellemzőitől.

Egy másik Kúria döntés a felhasználható összehasonlítható adatok egyedi elbírálására helyezte a hangsúlyt. Ennek kapcsán kitért arra, hogy a transzferár meghatározásához nagy mennyiségű adat szükséges, azonban a hozzáférhető információ lehet hiányos vagy nehezen értelmezhető, beszerzése bizalmi okok miatt nehézségekbe ütközhet, illetve más okok is akadályozhatják a megfelelő adatok elérhetőségét. A Kúria az ügy kapcsán elvi éllel rögzítette, hogy a szűkítési módszerek mindegyikét értékelni kell viszonylagos pontosságuk szerint, és csak olyan helyesbítések végezhetők, amelyek előre láthatólag javítani fogják az összehasonlíthatóságot.

A hivatkozott ügyből látható, hogy a transzferár-ellenőrzés akár az adatbázis-kutatás egyes lépéseinek szintjéig is kiterjedhet, leginkább abban az összefüggésben, hogy az adott szűkítési lépés mennyiben befolyásolta az ügylet valódi gazdasági tartalmának megállapítását és mennyiben biztosítja az összehasonlíthatóság érvényesülését. Mindez szintén rávilágít arra, hogy az adóhatóság egyre szofisztikáltabb szemlélettel és eszköztárral dolgozik a transzferár-ellenőrzések során.

A tartalmi megközelítés térnyerése révén a központi szolgáltatásokkal kapcsolatos elemzési igények és kockázatok továbbra is az érdeklődés fókuszában tartják ezt a területet. Várhatóan ezek az ügyek részei lesznek a következő időszak jelentős transzferár-pereinek. Általánosságban elmondható, hogy a transzferárazás kapcsán a bírósági joggyakorlat napjainkban sem teljeskörűen kiforrott, ugyanis számos olyan jogértelmezési kérdés merül fel, amely még nem érte el a bírósági eljárás szintjét. Ezért a jövőre tekintettel az várható, hogy komplex és elvi kérdésekkel foglalkozó transzferár-perek nagy számban fognak előfordulni Magyarországon. A tartalmi szemlélet megjelenését az is erősíti, hogy a transzferár-jogvitákban bevett lett a szakértői bizonyítás alkalmazása. Ennek oka, hogy a transzferárazás kapcsán gyakran olyan szakkérdések merülnek fel, amelyek meghatározóak az adózó által alkalmazott szokásos piaci ár vizsgálata során. Emiatt a transzferár-jogvitákat a legtöbb esetben nem lehet pusztán jogszabálynak való megfelelés alapján eldönteni, hanem szükséges olyan szakkérdések tisztázása is, amihez elengedhetetlen a szakértői bevonódás.