VERRECHNUNGSPREISANPASSUNGEN UND § 48 BAO

Gem § 48 BAO in der Fassung vor dem EU-Finanzanpassungsgesetz 2019 ist der Bundesminister für Finanzen (BMF) ermächtigt bestimmte Gegenstände der Abgabenerhebung ganz oder teilweise aus der inländischen Abgabenpflicht auszuscheiden oder ausländische, auf solche Gegenstände entfallende Abgaben, ganz oder teilweise auf inländische Abgaben anzurechnen.

Die Anwendung dieser gesetzlichen Bestimmung wird durch eine Verordnung näher determiniert und kommt insb zur Beseitigung der Doppelbesteuerung in jenen Fällen zur Anwendung, in denen zwischen Österreich und einem anderen involvierten Staat kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde. In der jüngeren Vergangenheit beschäftigten sich der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) und das Bundesfinanzgericht (BFG) in zwei sehr ähnlich gelagerten Fällen mit der Frage, ob eine derartige unilaterale Entlastung durch Österreich möglich ist, wenn im Zuge einer Betriebsprüfung Verrechnungspreise angepasst werden. Im Anschluss an die Behandlung der beiden Gerichtsurteile wird dieser Artikel auch auf die praktische Relevanz der Urteile auf Sachverhalte nach der Anpassung des § 48 BAO durch das EU-Finanzanpassungsgesetz 2019 näher eingehen.
 

Sachverhalt

In beiden Fällen (BFG 2.8.2018 RV/7102556/2017 bzw VwGH 18.12.2019 Ro 2018/15/0025 so-wie BFG 27.3.2020 RV/7105894/2018) handelte es sich um in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaften, deren Verrechnungspreise im Verhältnis zu deren Tochterunternehmen in Hongkong im Zuge von österreichischen Außenprüfungen beanstandet wurden. Beide Fälle betrafen das Jahr 2012 und frühere Jahre. Ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Österreich und Hongkong ist erst seit dem Jahr 2012 anwendbar.

In beiden Fällen wurde keine Bescheidbeschwerde gegen die – die Ergebnisse der Betriebsprüfung enthaltenden – Abgabenbescheide erhoben. Im erstgenanntem Fall mit dem Hinweis auf lange Verfahrenszeiten sowie auf Grund der Befürchtung weiterer Verschlechterungen für den Steuerpflichtigen; im zweitgenannten Fall, da der Steuerpflichtige davon ausging, dass die Anpassung zu Recht erfolgte.

Im Weiteren wird, sofern nicht explizit anders erwähnt, nur noch der erste der beiden Fälle näher beschrieben, da sowohl Sachverhalt, als auch dessen rechtliche Würdigung durch die involvierten Parteien und Gerichte nahezu ident ist.
 

Gegenberichtigung durch Hongkong

Die Steuerverwaltung von Hongkong lehnte eine Sekundärberichtigung für die Jahre vor 2012 mit der Begründung ab, dass kein DBA für diese Jahre anwendbar sei. Um dennoch die durch die Außenprüfung entstehende wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden, beantragte der Steuerpflichtige die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die in Österreich zu entrichtende Nachzahlung nach § 48 BAO.
 

Abweisung durch den BMF

Der Bundesminister für Finanzen (BMF) wies den Antrag auf unilaterale Beseitigung der Doppelbe-steuerung durch Österreich mit der Begründung der fehlenden, vom Gesetz jedoch vorgesehen „Erforderlichkeit“ der Entlastung, ab. Diese sei nicht gegeben, da der Steuerpflichtige Rechtsmittel zur Beseitigung des Besteuerungskonfliktes einlegen hätten können.

Darüber hinaus wurde vom BMF auch festgehalten, dass eine Entlastung von der Doppelbesteuerung iSd Verordnung zu § 48 BAO die Außenprüfung ad absurdum führen würde, wenn deren Ergebnis im Rahmen einer unilateralen Maßnahme durch den BMF wieder rückgängig gemacht werden würde.
 

Gerichtliche Beurteilung

Das BFG urteilte, dass es grundsätzlich im Ermessen des BMF liegt, ob eine Entlastung von einer internationalen Doppelbesteuerung in konkreten Sachverhalten zu gewähren ist. Diese Ermessensentscheidung ist grundsätzlich ein Abwiegen von Billigkeit und Zweckmäßigkeit der Entlas-tung. „Billigkeit“ einerseits bedeutet, dass ein „berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen“ gegeben ist, der „Zweckmäßigkeit“ andererseits ist die Bedeutung „öffentliches Interesse an der Einbringung der Abgaben“ beizumessen.

Das BFG entschied, dass es im vorliegenden Sachverhalt wohl nicht an der „Billigkeit“ der Entlas-tung mangelt, sehr wohl aber an der „Zweckmäßigkeit“, da es nicht Zweck des § 48 BAO sei, eine Entlastung für den Steuerpflichtigen herbeizuführen ohne zuvor alle Rechtsmittel zur Beseitigung der Doppelbesteuerung ausgeschöpft zu haben. Auch kann es nicht Sinn und Zweck des § 48 BAO sein, Außenprüfungen ad absurdum zu führen.

Ausgehend davon, dass die in der Außenprüfung festgesetzten Verrechnungspreise dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, wäre es darüber hinaus die Aufgabe des Steuerpflichtigen gewesen im Zuge eines Rechtsmittelverfahrens darzulegen, warum diese nicht bereits von Anfang an richtig festgelegt wurden. Dies insbesondere deshalb, da der VwGH in früheren Fällen bereits geurteilt hatte, dass bei Begünstigungstatbeständen (wie dem § 48 BAO) die Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung gegenüber der Offenlegungspflicht des Steuerpflichtigen in den Hintergrund rückt.

Der VwGH schloss sich anschließend dem Urteil des BFG an und lehnte die Revision des Steuerpflichtigen als unbegründet ab.
 

Praktische Relevanz für den neuen § 48 BAO

Der Inhalt des bisherigen § 48 BAO findet sich seit dem EU-Finanzanpassungsgesetz 2019 in nahezu unveränderter Form im 5. Absatz des Paragraphen. Der Anwendungsbereich des Absatz 5 wurde im Vergleich zur bisherigen Regelung jedoch eingeschränkt. Er ist nun nur noch dann anwendbar, wenn dem Steuerpflichtigen keine bilaterale Möglichkeit zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung (wie zB ein EU-Streitbeilegungsverfahren oder ein Verständigungsverfahren) zur Verfügung steht. Praktische Relevanz hat die oben diskutierte Judikatur daher auch weiterhin insb bei Sachverhalten mit Bezug zu Drittstaaten, mit denen kein DBA abgeschlossen wurde.
 

Conclusio

Die wichtigste Erkenntnis aus beiden Fällen ist, dass eine Entlastung von einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung im Rahmen der unilateralen Beseitigung durch Österreich nur dann möglich ist, wenn zuvor alle Rechtsmittel zur Bekämpfung des die Doppelbesteuerung verursachenden Außenprüfungsergebnisses ausgeschöpft wurden. Wurde von diesen Möglichkeiten kein Gebrauch gemacht, dann ist eine Entlastung nach §48 BAO nicht möglich. Ebenso wird es notwendig sein detailliert darzustellen, warum die (korrigierten) Verrechnungspreise nicht bereits von Anfang an richtig festgelegt wurden. Seit dem EU-Finanzanpassungsgesetz 2019 steht diese Möglichkeit zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung im Wesentlichen nur noch bei Sachverhalten mit Drittstaaten, mit denen kein DBA abgeschlossen wurde, zu Verfügung.