ZINSSCHRANKE AB 2021

Am 10.12.2020 wurde das COVID-19-Steuermaßnahmengesetz (COVID-19-StMG) im Nationalrat beschlossen, welches ua auch die lang diskutierte Umsetzung der Zinsschrankenregelung in Österreich im Wege des neuen § 12a Körperschaftsteuergesetz (KStG) umfasst.
 

Hintergrund

Basierend auf dem Anti Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Projekt der OECD sieht die Richtlinie der EU zur Bekämpfung von Steuervermeidung (Anti-Tax Avoidance Directive, ATAD) ua die verpflichtende Umsetzung einer Zinsschrankenregelung in nationales Recht vor. Die Umsetzung hatte grundsätzlich bereits bis 31.12.2018 zu erfolgen, wobei den Mitgliedstaaten das Recht eingeräumt wurde, bei bereits bestehenden „gleichermaßen wirksamen“ Regelungen zum Zinsabzug die Umsetzung bis spätestens 1.1.2024 aufzuschieben. Wenngleich der österreichische Gesetzgeber der Meinung war, dass mit den im KStG bereits vorgesehenen Zinsabzugsverboten der neuen Zinsschranke gleichwertige Regelungen vorliegen und daher die Umsetzung nicht bis 31.12.2018 erfolgen hätte müssen, untersagte die Europäische Kommission Österreich die verlängerte Umsetzungsfrist bis 1.1.2024 und leitete ein entsprechendes Vertragsverletzungsverfahren ein (siehe dazu unsere Tax & Legal News Beiträge vom 20.12.2018 sowie vom 4.9.2019).
 

Persönlicher Anwendungsbereich und Inkrafttreten

Die durch den neu eingeführten § 12a KStG umgesetzte Zinsschrankenregelung ist auf alle in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen des privaten Rechts (einschließlich Privatstiftungen) sowie alle beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben und einer inländischen Körperschaft vergleichbar sind und die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, anwendbar. Aufgrund des geringen Steuervermeidungsrisikos ausgeschlossen von der Neuregelung sind eigenständige Körperschaften, dh Körperschaften, die nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen werden und über kein verbundenes Unternehmen verfügen, sofern diese Körperschaften keine ausländische Betriebsstätte unterhalten. Ebenfalls ausgeschlossen von der Zinsschranke sind Körperschaften öffentlichen Rechts und ihre Betriebe gewerblicher Art.

Die neuen Regelungen treten mit 1.1.2021 in Kraft und sind erstmalig für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2020 beginnen.
 

Festquotenregel

Die nunmehr mit dem COVID-19-StMG umgesetzte Zinsschrankenregelung sieht die Anwendung einer Festquotenregel vor, wonach ein Zinsüberhang nur im Ausmaß von 30% des steuerlichen EBITDA (= „verrechenbares EBITDA“) abzugsfähig ist. Ein Zinsüberhang liegt vor, soweit grundsätzlich abzugsfähige Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres die steuerpflichtigen Zinserträge desselben Wirtschaftsjahres übersteigen. Der Zinsbegriff ist hierbei weit zu verstehen und umfasst jegliche Vergütungen für Fremdkapital einschließlich sämtlicher Zahlungen für die Beschaffung dieses Fremdkapitals (zB Geldbeschaffungskosten) sowie sonstige, wirtschaftlich gleichwertige Vergütungen (zB Finanzierungkosten bei Finanzierungsleasing). Der Begriff des „steuerlichen EBIDTA“ wird noch durch eine Verordnung VO konkretisiert werden.

Die bereits bisher bestehenden Zinsabzugsverbote (für fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe im Konzern und Zinszahlungen an Konzern-Unternehmen in Niedrigsteuerländer) bleiben weiterhin anwendbar und sind der Zinsschranke vorgelagert zu prüfen.
 

Erleichterungen

Im Einklang mit den in der ATAD vorgesehenen Wahlrechten sieht § 12a KStG eine Reihe von Erleichterungen vor:

·       Freibetrag: Ein Zinsüberhang ist jedenfalls bis zu einem Betrag von 3 Millionen Euro abzugsfähig, selbst wenn die 30%-Grenze überschritten wird.

·       Alt-Verträge: Zinsaufwendungen, die auf vor dem 17.6.2016 abgeschlossenen Verträgen beruhen, sind (befristet bis zur Veranlagung 2025) immer abzugsfähig.

·       Equity Escape: Durch Umsetzung des so genannten Eigenkapitalquotenvergleichs ist ein Zinsüberhang zur Gänze abzugsfähig, wenn eine Körperschaft in einen Konzernabschluss (aufgestellt nach UGB, IFRS oder anderen vergleichbaren Rechnungslegungsstandards) einbezogen wird und das Verhältnis zwischen dem Eigenkapital und der Bilanzsumme dieser Körperschaft gleich hoch oder höher ist als jenes des Konzerns bzw wenn dieses Verhältnis bis zu 2 Prozentpunkte unter jenem des Konzerns liegt.

·       Zinsvortrag: Auf Antrag kann ein im laufenden Wirtschaftsjahr nicht abzugsfähiger Zinsüberhang unbefristet in die darauffolgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Der Zinsvortrag erhöht im Folgejahr die Zinsaufwendungen, nicht jedoch das steuerliche EBITDA.

·       EBITDA-Vortrag: Übersteigt das verrechenbare EBITDA den Zinsüberhang in einem Wirtschaftsjahr, kann dieses auf Antrag in die darauffolgenden fünf Wirtschaftsjahre vorgetragen werden, wobei ein EBITDA-Vortrag erst dann entsteht, wenn ein allfälliger Zinsvortrag vollständig verbraucht wurde. Ein ansonsten nicht abzugsfähiger Zinsüberhang soll vorrangig mit den ältesten EBITDA-Vorträgen verrechnet werden.

·       Langfristige öffentliche Infrastrukturprojekte: Bei der Ermittlung des Zinsüberhangs bleiben Zinsaufwendungen bzw bei der Ermittlung des steuerlichen EBITDA bleiben Einkünfte für Darlehen außer Ansatz, die zur Finanzierung von langfristigen öffentlichen Infrastrukturprojekten (mit Ausnahme von Atomkraftwerken und klimaschädlichen Infrastrukturprojekten) innerhalb der EU von allgemeinem öffentlichen Interesse verwendet werden.

Die weiteren Wahlrechte der ATAD in Form der Ausnahme von Finanzunternehmen und eines befristeten Zinsrücktrages wurden vom österreichischen Gesetzgeber nicht genutzt.
 

Die Zinsschranke in der Unternehmensgruppe

Besteht eine Unternehmensgruppe nach § 9 KStG, findet die Zinsschrankenregelung zwingend ausschließlich auf die Ermittlung des zusammengefassten Gruppenergebnisses auf Ebene des Gruppenträgers Anwendung. Der Zinsüberhang und das steuerliche EBITDA sind daher nicht isoliert, sondern konsolidiert für die gesamte Gruppe zu ermitteln (Ergebnisse des Gruppenträgers, der unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder und der inländischen Betriebsstätten ausländischer Gruppenmitglieder). Der Freibetrag iHv 3 Millionen Euro, der Eigenkapitalquotenvergleich sowie die Möglichkeiten des Zins- und EBITDA-Vortrages gelten analog. Als Gruppen-Freibetrag stehen die 3 Millionen EUR hierbei jedoch nur einmal für die gesamte Unternehmensgruppe zu. Zins- bzw EBITDA-Vorträge aus Zeiträumen vor Wirksamwerden der Unternehmensgruppe erhöhen den Gruppen-Zinsüberhang bzw das Gruppen-EBITDA. Zudem kann nur der Gruppenträger Zins- bzw EBITDA-Vorträge beantragen.

Im Lichte der potentiellen Auswirkungen der Zinsschranke auf die Steuerlast sollten Unternehmensgruppen bestehende Steuerumlagevereinbarungen hinsichtlich der neuen Zinsschranke prüfen und gegebenenfalls adaptieren.
 

Fazit

Wenngleich Österreich die Umsetzung der in der ATAD vorgesehenen Zinsschrankenregelung nicht länger hinauszögern konnte, wurden durch den nunmehrigen § 12a KStG die Wahlrechte der Richtlinie in relativ großzügigen Umfang genützt und – im Einklang mit der Umsetzung in einem Großteil der EU-Mitgliedstaaten – insbesondere Zins- sowie EBITDA-Vorträge implementiert. Wie bereits erste wissenschaftliche Auseinandersetzungen zu diesem Thema zeigen, wird dadurch auch die Auswirkung der Regelung für österreichische Unternehmen stark eingeschränkt. Nichtsdestotrotz empfiehlt es sich bereits jetzt, etwaige Auswirkungen der neuen Zinsschrankenregelung auf zukünftige Steuerjahre, bestehende Unternehmensgruppen und geplante Investitionsprojekte zu prüfen.