Pillar I und Pillar II: Herausforderungen durch die globale Steuerreform

Um auf die neuen Herausforderungen, die sich ua aufgrund der digitalen Wirtschaft ergeben, zu reagieren, hat die OECD ein Zwei-Säulen Modell zur Reformierung des internationalen Steuerrechts erarbeitet, dem bereits mehr als 130 Staaten und Gebiete zugestimmt haben. Während Pillar I zu einer Umverteilung von Gewinnen vorrangig digitaler Unternehmen führen soll, wird mit Pillar II eine globale Mindestkörperschaftsteuer eingeführt. Dies soll den Steuerwettbewerb zwischen den Staaten eindämmen und verbliebene Steuerschlupflöcher weitgehend schließen.

Pillar I

Pillar I sieht die Umverteilung der Besteuerungsrechte für digital erbrachte Leistungen vor, indem die Besteuerungsrechte der sogenannten Market Jurisdictions (Marktstaaten; also jene Staaten, in denen der Geschäftstätigkeit nachgegangen wird und Gewinne erzielt werden) im Vergleich zu den Sitzstaaten erweitert werden. Dh den jeweiligen Marktstaaten soll auch dann ein Besteuerungsrecht zustehen, wenn das betroffene multinationale Unternehmen über keine physische Präsenz (Gesellschaft oder Betriebsstätte) in dem Staat verfügt (New Nexus).

Der sogenannte „Amount A“ definiert dabei das neue Besteuerungsrecht eines Marktstaates als Anteil am Residualgewinn eines Unternehmens. In den Anwendungsbereich von Amount A fallen multinationale Unternehmen mit einer Rentabilität von über 10% und einem weltweiten Umsatz von über EUR 20 Mrd. Ausgenommen sind die Rohstoffindustrie und die regulierten Finanzdienstleistungen. Das Besteuerungsrecht soll dann bestehen, wenn die Umsätze im Marktstaat mindestens EUR 1 Mio betragen. Für kleinere Länder mit einem BIP von weniger als EUR 40 Mrd wird der Schwellenwert mit EUR 250.000 festgelegt.

Zusätzlich sollen Routinevertriebsgesellschaften mit dem sogenannten „Amount B“ eine fixe Rendite für Routine-Marketing- und Vertriebstätigkeiten erhalten. Als Indikator soll hierbei auf den „Return on Sales“ (Netto-/EBIT-Marge) abgestellt werden.

Pillar II

Mit den Pillar II-Regelungen soll branchenunabhängig eine effektive, globale Mindestkörperschaftsteuer von 15 % bei großen, multinationalen Unternehmensgruppen sichergestellt werden. Dies soll ua durch zwei in nationales Recht umzusetzende Regelungen erfolgen – die primär anzuwendende Income Inclusion Rule (IIR; Ertragseinbeziehungsregel) und die Undertaxed Payment Rule (UTPR; umgekehrte Ertragseinbeziehungsregel) als Auffangregel, gemeinsam als Global anti-Base Erosion Rule (GloBE) bezeichnet.

In den Anwendungsbereich der IIR und der UTPR fallen nach den OECD Musterregelungen sowie dem daraus hervorgegangenen, bereits vorliegenden EU-Richtlinienentwurf multinationale Unternehmensgruppen mit einem konsolidierten Jahresumsatz von mindestens EUR 750 Mio in zumindest zwei der letzten vier Wirtschaftsjahre. Zudem werden nach dem EU-Richtlinienentwurf, bedingt durch die unionsrechtlichen Grundfreiheiten und damit über den OECD-Vorschlag hinaus, nach einer Übergangsphase von fünf Jahren auch rein national tätige Unternehmensgruppen mit einem konsolidierten Jahresumsatz von mindestens EUR 750 Mio vom Erfordernis einer Mindestbesteuerung erfasst sein.

Bestimmte Rechtsträger sind vom Anwendungsbereich ausgenommen, bspw staatliche Unternehmen, internationale und gemeinnützige Organisationen und Pensionsfonds ebenso wie (Immobilien-)Investmentfonds, wenn diese an der Konzernspitze stehen.

Nach den Pillar II-Regelungen wird zunächst die effektive Steuerbelastung in einer länderweisen Betrachtung für alle in einem Staat ansässige Geschäftseinheiten eines Konzerns (dh Konzerngesellschaften und Betriebsstätten) ermittelt (Jurisdictional Blending). Hierfür werden die in einem Staat erfassten Steuern (Covered Taxes) durch die in diesem Staat erwirtschafteten, adaptierten Konzerneinkünfte (GloBE Income (OECD) bzw Net Qualifying Income (EU)) dividiert.

Für das GloBE Income wird im Wesentlichen auf ein Zahlenwerk nach Konzernrechnungslegungsstandards (und nicht auf steuerliche Vorgaben) abgestellt, wobei gruppeninterne Geschäftsvorfälle nicht eliminiert werden und einige verpflichtende Anpassungen vorgesehen sind. Diese Anpassungen sollen häufige Abweichungen zwischen Rechnungslegungs- und Steuervorschriften abbilden, um damit das GloBE Income einer üblichen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage anzunähern.

Ausgangspunkt für die Ermittlung der Covered Taxes ist der erfasste laufende Ertragsteueraufwand inkl Veränderung der latenten Steuern, wobei auch diese weiter anzupassen sind. Insbesondere im Bereich der latenten Steuerpositionen können sich zahlreiche Anknüpfungspunkte für derartige Anpassungen ergeben, da die Pillar II-Regelungen eine weitgehend selbständige Interpretation vorsehen.

Bereits die Ermittlung des effektiven Steuersatzes pro Jurisdiktion wird die betroffenen Unternehmen aufgrund der Komplexität der Berechnungen vor Herausforderungen stellen. Sobald dieser vorliegt, ist der effektive Steuersatz dem globalen Mindeststeuersatz von 15 % gegenüberzustellen. Beträgt die effektive Steuerbelastung in einem Staat weniger als der Mindeststeuersatz von 15 %, wird im Rahmen der Income Inclusion Rule (IIR) auf Ebene der obersten Muttergesellschaft eine sogenannte „Top-up Tax“ (Ergänzungssteuer) erhoben, die das Erreichen der Mindeststeuer sicherstellen soll. Hierfür ist jedoch noch die Freistellung von sogenannten substanzbezogenen Erträgen („Substance based Carve Outs“) zu berücksichtigen, die sich für operativ tätige Unternehmen in Niedrigsteuerländern an Lohnkosten und materiellen Wirtschaftsgütern bemessen.

Sollte der Ansässigkeitsstaat der obersten Muttergesellschaft die IIR nicht in nationales Recht umgesetzt haben oder selbst ein Niedrigsteuerstaat sein, kommt alternativ die UTPR zur Anwendung.

Die Ergänzungssteuer bzw die für deren Berechnung erforderlichen Informationen sind binnen 15 Monaten (im ersten Jahr binnen 18 Monaten) nach Ende des Konzerngeschäftsjahres zur Überprüfung der Einhaltung der Pillar II-Regelungen an die Finanzverwaltung zu übermitteln (GloBE Information Return / Ergänzungssteuer-Erklärung). Das Versäumnis der Abgabe der Ergänzungssteuer-Erklärung wird mit einer Verwaltungsstrafe von 5 % des Umsatzes des jeweiligen Geschäftsjahres geahndet. Allerdings soll die Sanktion erst verhängt werden, wenn die Geschäftseinheit ihrer Verpflichtung nicht binnen sechs Monaten nach Aufforderung nachkommt.

Fazit

Es zeichnet sich ab, dass es durch Pillar I und Pillar II zu wesentlichen Änderungen im internationalen Besteuerungskonzept von Großunternehmen kommen wird. Aufgrund des umfangreichen internationalen Regelungswerkes ist damit zu rechnen, dass insbesondere die Umsetzung von Pillar II bei den betroffenen Unternehmen mit einem enormen Compliance-Aufwand einhergehen wird. Allein die Ermittlung der effektiven Steuerbelastung und die vorgesehenen Erklärungspflichten werden – je nach Größe und Komplexität der betroffenen Unternehmensgruppen – eine entsprechende Umsetzung in den IT-Systemen sowie getestete und qualitätsgesicherte Pillar II-Berechnungs- und -Meldeprozesse erfordern. Aus verwaltungsökonomischen Gründen wäre es daher jedenfalls wünschenswert, wenn sowohl seitens der OECD als auch seitens der EU noch ausreichende Vereinfachungsmöglichkeiten vorgesehen werden würden.

Potenziell betroffene Unternehmen sollten daher bereits frühzeitig Überlegungen anstellen, wie die für die Ermittlung des effektiven Steuersatzes sowie einer eventuellen Top-up Tax erforderlichen Daten zeitgerecht bereitgestellt werden können. Unabhängig davon können Unternehmen bereits jetzt eine erste Analyse vornehmen, welche Staaten voraussichtlich eine Top-up Tax zuzuordnen haben werden. Dies werden wohl Länder mit einem niedrigen Körperschaftsteuersatz (dh unter 15 %) bzw mit besonderen Steuerregimen sein. Aufgrund der besonderen Ermittlung auf Basis der Rechnungslegungsvorschriften und damit vom Steuerrecht losgelöst, können aber grundsätzlich auch Länder mit einem Körperschaftsteuersatz von über 15 % und ohne besonderen Steuerregimen als niedrig besteuert gelten und damit eine Top-up Tax auslösen.

Neben der hohen Komplexität besteht für die betroffenen Unternehmen auch ein zusätzlicher Druck durch die geplante rasche Umsetzung von Pillar II. Der von OECD und EU-Kommission vorgesehene Zeitplan einer Umsetzung in nationales Recht bis Ende 2022 mit Inkrafttreten ab 1.1.2023 scheint äußerst ambitioniert und ist bei einigen EU-Mitgliedsstaaten bereits auf Widerstand gestoßen, womit zumindest auf EU-Ebene eine Verschiebung um ein Jahr (dh Inkrafttreten ab 1.1.2024) wahrscheinlich ist. Die Frist für die erstmalige Abgabe einer Ergänzungssteuer-Erklärung würde sich damit auf 30.6.2026 belaufen (sofern das Konzerngeschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht). Es kann aber dennoch sein, dass Drittstaaten die IIR bereits für Wirtschaftsjahre einführen, die ab dem 1.1.2023 beginnen. Damit könnte bei österreichischen Geschäftseinheiten in solchen Unternehmensgruppen bereits eine Berechnung der österreichischen effektiven Steuerbelastung für 2023 erforderlich sein.