Verlustvortrag - Aktuelle Rechtsprechung des VwGH zum Mantelkauf

Überblick

Österreichische Kapitalgesellschaften können ihre Verlustvorträge grundsätzlich zeitlich unbegrenzt vortragen und mit laufenden Gewinnen der Gesellschaft verrechnen. Die Vortragsfähigkeit der Verlustvorträge geht aber in jenem Zeitpunkt verloren, in dem der Tatbestand des Mantelkaufes erfüllt wird.

Ein Mantelkauf liegt vor, wenn es im Zusammenhang mit einer (i) wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage zu einer wesentlichen Änderung der (ii) organisatorischen und (iii) wirtschaftlichen Struktur einer Gesellschaft kommt. Alle drei Strukturänderungen müssen dabei kumulativ vorliegen, damit ein Mantelkauf gegeben ist.

In zwei aktuellen Entscheidungen hat sich der VwGH damit auseinandergesetzt, wann solche Strukturänderungen verwirklicht werden und seine dahingehende Rechtsprechung präzisiert.

VwGH vom 20.10.2021, Ra 2021/13/0007

Sachverhalt

Im vorliegenden Fall wurden die Anteile an der R-GmbH (vorhandene Verlustvorträge in Höhe von rund EUR 850.000) veräußert, welche bislang ihr Vermögen überwiegend an die W-OG, welche eine Ordination betreibt, vermietete. Zeitgleich mit der Veräußerung der Anteile kam es zu einer Einbringung der W-OG in die R-GmbH und damit zu einer Anwachsung des Betriebes der W-OG auf die R-GmbH. Anstatt einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (Vermietung) übt die R-GmbH seither eine operative Tätigkeit (Ordinationsbetrieb) aus. Dies führte dazu, dass die R-GmbH das bei ihr bereits zuvor vorhandene Vermögen (welches ua an die W-OG vermietet wurde), nunmehr selbst operativ nutzte.

Entscheidung des VwGH

Da sich sowohl der einzige Gesellschafter als auch der einzige Geschäftsführer der GmbH änderte, stand es außer Frage, dass eine wesentliche Änderung der gesellschaftlichen sowie der organisatorischen Struktur vorlag. Es galt somit lediglich zu klären, ob auch eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur gegeben war.

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH setzt die Änderung der wirtschaftlichen Struktur einen Wechsel oder eine wesentliche Erweiterung des Unternehmensgegenstandes voraus. Im vorliegenden Fall änderte sich das Vermögen der R-GmbH nicht wesentlich. Jedoch bewirkte die operative Nutzung des bislang ausschließlich der Vermietung dienenden Vermögens eine Änderung des Unternehmensgegenstandes. Somit kam es nach Ansicht des VwGH auch zu einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur und der Tatbestand des Mantelkaufes wurde erfüllt. Folglich sind die Verlustvorträge in Höhe von rund EUR 850.000 im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der R-GmbH untergegangen und können seither nicht mehr mit künftigen Gewinnen verrechnet werden.

VwGH vom 15.12.2021, Ro 2019/13/0008

Sachverhalt

In diesem Fall hatte die A-GmbH (vorhandene Verlustvorträge in Höhe von rund EUR 100.000) im Jahr 2003 ihre operative Geschäftstätigkeit (Internet-Broker) mit Zurücklegung der entsprechenden Konzession endgültig eingestellt. Im Jahr 2004 verkaufte die Muttergesellschaft (EB-GmbH) ihre Anteile an der A-GmbH an die Großmuttergesellschaft (Z-AG). Ebenso gründete die A-GmbH eine Tochtergesellschaft (IB-GmbH). Die Z-AG brachte zwei wertvolle Beteiligungen in die IB-GmbH ein und ab 2005 wurde eine Unternehmensgruppe mit der A-GmbH als Gruppenträgerin gegründet.

Neben den beiden bisherigen Geschäftsführern der A-GmbH wurde zusätzlich ein neuer Geschäftsführer bestellt, der zuvor schon bei der Z-AG beschäftigt und dort für die Beteiligungsverwaltung verantwortlich war.  

Entscheidung des VwGH

An der Änderung der Gesellschafterstruktur hatte der VwGH keine Zweifel. Diese ergibt sich aus der entgeltlichen Übertragung der Geschäftsanteile der A-GmbH auf die Z-GmbH. Eine „Durchgriffsbetrachtung“ in Bezug auf die (Groß-)Muttergesellschaft findet nicht statt. Es kommt einzig auf die Übertragung der unmittelbaren Gesellschaftsanteile an.

Die Änderung der wirtschaftlichen Struktur setzt, wie oben erläutert, einen Wechsel oder eine wesentliche Erweiterung des Unternehmensgegenstandes voraus. In diesem Fall wechselte die Betätigung der A-GmbH von einer betrieblichen Tätigkeit (Internet-Broker) zu einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (Beteiligungsverwaltung). Das für die frühere operative Betätigung verwendete Vermögen hatte die A-GmbH abgegeben; ihr neues Vermögen bestand in einer wertvollen Beteiligung. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Änderung der wirtschaftlichen Struktur auf Ebene der A-GmbH noch unter der Voreigentümerin (EB-GmbH) oder der Folgeeigentümerin (Z-AG) eingetreten ist, wenn ein planmäßiger Zusammenhang zwischen den einzelnen Strukturänderungen besteht. Dem VwGH zufolge kam es demnach auch zu einer Änderung der wirtschaftlichen Struktur.

Strittig blieb in diesem Fall die Frage, ob durch die Bestellung des dritten Geschäftsführers eine Änderung der organisatorischen Struktur vorliegt. Eine solche ist grundsätzlich dann gegeben, wenn alle, oder die überwiegende Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführung ersetzt werden. Wird jedoch eine Organstellung nur formal beibehalten, kann auch dies die Wirkungen des Mantelkaufs nicht verhindern.

Nach Ansicht des VwGH kommt es darauf an, ob es zu einer Änderung in der tatsächlichen Geschäftsführung gekommen ist, die in wirtschaftlicher Betrachtungsweise wesentlich ist. Ausschlaggebend ist nicht zwingend, ob die bisherigen Geschäftsführer aufgrund der formal bestehenden Kollektivvertretungsbefugnis eine Unterschrift etwa beim Jahresabschluss geleistet haben, sondern ob diese auch faktisch aktiv bei der Geschäftsführung und der Willensbildung mitgewirkt haben. Dies konnte jedoch aus den Feststellungen des in erster Instanz entscheidenden Bundesfinanzgerichts (BFG) nicht abschließend beurteilt werden. Aus diesem Grund hat der VwGH das Erkenntnis des BFG aufgehoben. Folglich muss das BFG die fraglichen Sachverhaltselemente in einem fortgesetzten Verfahren erheben und kann erst dann beurteilen, ob es zu einer Änderung der organisatorischen Struktur kam.

Fazit

Der VwGH konkretisiert mit diesen beiden Entscheidungen die teilweise schwierig zu beurteilende Frage, in welchen Fällen ein Mantelkauf realisiert wird und somit die Verlustvorträge verloren gehen.

Eine Änderung der Gesellschafterstruktur ergibt sich aus der entgeltlichen Übertragung des Eigentums der Geschäftsanteile. Der Umstand, dass sich der gesellschaftsrechtliche Einfluss im Konzern über die Konzernspitze bei konzerninternen Übertragungen nicht ändert, ist dabei unerheblich. Es kommt allein auf die Übertragung der unmittelbaren Gesellschaftsanteile an.

Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur liegt bei einem Wechsel oder einer wesentlichen Erweiterung des Unternehmensgegenstandes vor. Eine Änderung des Unternehmensgegenstandes ist ua dann gegeben, wenn ein Wechsel in der Nutzung des Vermögens von reiner Vermögensverwaltung zu betrieblicher Nutzung oder umgekehrt eintritt. Darüber hinaus ist es unerheblich, ob die Änderung der wirtschaftlichen Struktur bei den alten oder den neuen Gesellschaftern eintritt, wenn ein planmäßiger Zusammenhang zwischen den einzelnen Strukturänderungen besteht. Die bloße Beendigung einer wirtschaftlichen Einheit führt zudem jedenfalls noch nicht zu einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur.

Für die Frage der Änderung der organisatorischen Struktur ist ausschlaggebend, ob alle oder die überwiegende Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführung ersetzt werden. Darüber hinaus kann auch eine bloß formale Beibehaltung der Organstellung zu einer Verwirklichung eines Mantelkaufes führen. Es kommt nach Ansicht des VwGH vor allem darauf an, ob die bisherigen Geschäftsführer*innen faktisch aktiv bei der Geschäftsführung und der Willensbildung mitwirken.

Außerdem ist stets auf das Gesamtbild der Verhältnisse zu achten. Nicht alle Merkmale der Strukturänderungen müssen daher gleich stark ausgeprägt sein. Auf die zeitliche Abfolge der Strukturänderungen kommt es dabei nicht an. Ausschlaggebend ist vielmehr, dass ein planmäßiger Zusammenhang zwischen den einzelnen Strukturänderungen besteht.