Der Übergang von Zins- und EBTIDA-Vorträgen bei Umgründungen

Überblick

Im Rahmen der seit 1.1.2021 anzuwendenden Zinsschrankenregelung (siehe dazu auch unsere Tax & Legal News Beiträge vom 18.12.2020 sowie vom 4.1.2022) kann sich bei Umgründungen die Frage nach dem Übergang von Zins- und EBITDA-Vorträgen stellen. Die dazu ergangene Zinsvortags-Übergangsverordnung (im Folgenden kurz Zinsvortrags-ÜbergangsV) regelt die Voraussetzungen für den Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages der übertragenden Körperschaft.

Inkrafttreten und Anwendungsbereich der Zinsvortrags-ÜbergangsV

Die Zinsvortrags-ÜbergangsV regelt den Übergang von Zins- oder EBITDA-Vorträgen der übertragenden Körperschaft und ist erstmals auf Umgründungen anwendbar, die nach dem 31.12.2021 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden. Zins- und EBITDA-Vorträge einer übernehmenden Körperschaft sind dahingegen nicht von der Zinsvortrags-ÜbergangsV erfasst und bleiben daher durch Umgründungen unberührt.

Um in den Anwendungsbereich der Zinsvortrags-ÜbergangsV zu fallen sind folgende Voraussetzungen maßgeblich:

• Die Umgründung erfolgt unter steuerlicher Buchwertfortführung
• Beim übernehmenden Rechtsnachfolger handelt es sich um eine Körperschaft, die in den persönlichen Anwendungsbereich der Zinsschrankenregelung fällt.

Ferner ist der Übergang von Zins- oder EBITDA-Vorträgen zwingend an das vortragsverursachende Vermögen  geknüpft (siehe dazu auch nachfolgend).

Da die Zinsschrankenregelung lediglich auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, anwendbar ist, kann ein Zins- bzw EBITDA-Vortrag grundsätzlich nur bei Verschmelzungen, Umwandlungen, Einbringungen und Spaltungen übergehen (nicht hingegen bei Zusammenschlüssen und Realteilungen; der Übergang auf natürliche Personen im Rahmen einer Umwandlung scheidet ebenso aus, da natürliche Personen nicht von der Zinsschrankenregelung erfasst sind).

Voraussetzungen für den Übergang von Zins- und EBITDA-Vorträgen

Der umgründungsbedingte Übergang von Zins- und EBITDA-Vorträgen folgt grundsätzlich den bestehenden Regelungen zum Übergang von steuerlichen Verlustvorträgen. Dementsprechend ist das tatsächliche und umfänglich vergleichbare Vorhandensein des Zins- und EBITDA-Vortrag-verursachenden Vermögens am Umgründungsstichtag maßgeblich (sog Objektverknüpfung). Beim vortragsverursachenden Vermögen kann es sich um Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbarem Vermögensteil wie bspw Kapitalanteile bzw bei vermögensverwaltenden Körperschaften um Vermögensgegenstände von nicht untergeordneter Bedeutung wie bspw Grundstücke handeln. Ist eine eindeutige Zuordnung zum vortragsverursachenden Vermögen nicht möglich, kann diese auch sachgerecht anhand des Verkehrswert- oder Buchwertverhältnisses erfolgen. Werden die Voraussetzungen nicht erfüllt, geht ein etwaiger Zins- oder EBITDA-Vortrag, je nach Umgründungsart, unter bzw verbleibt bei der übertragenden Körperschaft.

Für den Übergang von Zins- oder EBITDA-Vorträgen im Zuge von Umwandlungen ist analog zum Verlustübergang die Beteiligungshöhe der Rechtsnachfolger im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch maßgeblich. Anteile von abfindungsberechtigen Minderheitsgesellschafter:innen sind den Rechtsnachfolgern quotenmäßig zuzurechnen, und zwar unabhängig davon, ob die Anteilsinhaber:innen selbst von der Zinsschrankenregelung erfasst sind.

Sind die Anwendungsvoraussetzungen der Zinsvortrags-ÜbergangsV erfüllt, gehen bestehende Zins- bzw EBITDA-Vorträge der übertragenden Gesellschaft ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum auf den übernehmenden Rechtsträger über.

Implikationen für Unternehmensgruppen

Innerhalb einer steuerlichen Unternehmensgruppe können Zins- und EBITDA-Vorträge nur auf Ebene des Gruppenträgers bestehen und verrechnet werden. Analog zur bestehenden Vorgehensweise bei Verlustvorträgen ist auch bei Zins-und EBITDA-Vorträgen eine gruppenbezogene Betrachtungsweise der Objektverknüpfung anzustellen. (Umgründungsbedingte) Verschiebungen des den Zins- oder EBITDA-Vortrag verursachenden Vermögens in der Unternehmensgruppe sind daher unschädlich, solange die Vergleichbarkeit des Vermögens erhalten bleibt. Da die Zinsvortrags-ÜbergangsV zudem nur Anwendung auf die übertragende Körperschaft findet, bleibt der Zins- bzw EBITDA-Vortrag der Gruppe bei Umgründungen, bei denen der Gruppenträger oder das Gruppenmitglied als übernehmende Körperschaft fungieren, unberührt. Zins- bzw EBITDA-Vorträge einer übertragenden gruppenfremden Körperschaft erhöhen den Gruppen-Zinsüberhang bzw das Gruppen-EBITDA des Gruppenträgers.

Gleichzeitiges Bestehen von Zins- und EBITDA-Vorträgen bei der übernehmenden Körperschaft

Eine Körperschaft kann gleichzeitig nicht über einen Zins- und einen EBITDA-Vortrag verfügen. Im Rahmen einer Umgründung kann es jedoch zum Übergang eines Zinsvortrags (bzw EBITDA-Vortrags) der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft, welche bereits über einen EBITDA-Vortrag (bzw Zinsvortrag) verfügt, kommen. Geht ein Zinsvortrag (bzw EBITDA-Vortrag) auf eine übernehmende Körperschaft mit bestehendem EBITDA-Vortrag (bzw Zinsvortrag) über, ist vorerst keine gegenseitige Verrechnung durchzuführen. Vielmehr erhöht sich in einem ersten Schritt aufgrund des Übergangs des Zinsvortrags (bzw aufgrund des eigenen Zinsvortrags) der laufende Zinsaufwand der übernehmenden Körperschaft. Ist dieser summierte laufende Zinsaufwand gemäß den Bestimmungen der Zinsschranke steuerlich abzugsfähig, erfolgt keine Verrechnung mit dem eigenen (bzw übergegangenen) EBITDA-Vortrag. Erst ein verbleibender, nicht abzugsfähiger Zinsaufwand kann in einem zweiten Schritt mit dem eigenen (bzw übergegangenen) EBITDA-Vortrag verrechnet werden. Ein darüber hinaus bestehender nicht abzugsfähiger Zinsaufwand (bzw EBITDA-Vortrag) kann als Zinsvortrag (bzw EBITDA-Vortrag) der übernehmenden Körperschaft behandelt werden.

Fazit

Der Übergang von Zins- und EBITDA-Vorträgen im Rahmen von Umgründungen folgt iW den bestehenden Regelungen zum Verlustübergang. Entscheidend dabei ist die Objektverknüpfung des Zins- und EBITDA-Vortrag-verursachenden Vermögens. Die Zinsvortrags-ÜbergangsV sieht zudem Sonderregelungen bei gleichzeitigem Bestehen von Zins- und EBITDA-Vorträgen sowie für Umgründen in Unternehmensgruppen vor.