Unternehmens­nachfolge und Einkommen­steuer

Welche Folgen hat Unentgeltlichkeit aus steuerlicher Sicht?

Nur wenn ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft unentgeltlich übertragen wird, kann die Versteuerung stiller Reserven unterbleiben und der Erwerber die Buchwerte fortführen. Damit verbunden ist auch der sonstige Eintritt in die steuerliche Rechtsposition des Vorgängers. Beispielsweise hat der Erwerber vom Übergeber ausgelöste steuerliche Fristen fortzusetzen. 

Für Grundvermögen hat diese Fortsetzung seit 01.04.2012 besondere Bedeutung, da seit diesem Zeitpunkt Grundvermögen je nach Anschaffungszeitpunkt – auch im Betriebsvermögen – in Altbestand und Neubestand einzuteilen ist. Die Veräußerung von Altbestand ist steuerlich privilegiert und der unentgeltliche Erwerber übernimmt – anders als der entgeltliche – auch den Altbestandscharakter von Grundstücken, womit er im Falle einer späteren Veräußerung die günstige Besteuerung in Anspruch nehmen kann. 

Nachteilig wirkt sich einunentgeltlicher Erwerb auf die Absetzbarkeit von Zinsen für Verbindlichkeiten die im Zuge der Übernahme vom Erwerber neu eingegangen werden – etwa für den Übernahmepreis im Rahmen einer gemischten Schenkung oder zur Bedienung von Pflichtteilsschulden – aus, da diese nicht abzugsfähig sind (EStR 2534).

Wann ist eine Übergabe unentgeltlich?

Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn der Wert der Gegenleistung weniger als 50 % des Unternehmenswertes beträgt (EStR 5572). Zur Obergrenze findet man in der Fachliteratur Aussagen, die Werte von 125 % bzw. auch 150 % als Entgeltlichkeitsgrenze sehen – bei höheren Gegenleistungen gilt die Übernahme als unentgeltlich.

Vorsicht ist bei der Übernahme von betrieblichen oder privaten Schulden geboten; denn diese stellt eine Gegenleistung dar und ist in die Berechnung der Wertverhältnisse einzubeziehen. Wird ein überschuldeter Betrieb übergeben, so ist zu unterscheiden, ob nur buchmäßige oder auch reale Überschuldung vorliegt. Bei buchmäßiger Überschuldung weist das Unternehmen ein negatives Eigenkapital aus, die im Vermögen vorhandenen stillen Reserven und der Firmenwert sind aber insgesamt höher als das buchmäßige negative Eigenkapital. Der Erwerber erhält somit insgesamt ein positives Vermögen. Sofern der Erwerber keine zusätzliche Zahlung leistet, wird dieser Vorgang als unentgeltlich beurteilt (EStR 5680). Im Gegensatz dazu erhält der Erwerber beim real überschuldeten Betrieb insgesamt einen negativen Wert: das Eigenkapital bleibt im Rahmen der Aufstellung einer Bilanz zu Verkehrswerten negativ. In diesem Fall wird ein Veräußerungsvorgang unterstellt, wobei sich der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn auf jenes Ausmaß beläuft, das den stillen Reserven und einem allfälligen Firmenwert entspricht (EStR 5564, 5569, 5579).

Sonderfall Erbschaft

Erwerbe von Todes wegen gelten immer als unentgeltlich, auch im Falle des Erwerbs eines real überschuldeten Betriebs (EStR 5566). Bei Erbschaften kommt es – im Gegensatz zu Schenkungen – zivilrechtlich und ertragsteuerlich zur Gesamtrechtsnachfolge, d.h. der Erbe tritt automatisch und vollumfänglich in die Rechtspositionen des Übergebers ein. Beispielsweise zeigt sich das – neben der zuvor erwähnten unentgeltlichen Übertragung real überschuldeter Betriebe – auch bei der Behandlung von vorhandenen Verlusten. Besteht ein Verlustvortrag, geht er auf die Betriebserben über, bei anderen Übertragungsformen (z.B. Schenkung, entgeltlicher Erwerb) verbleiben sie hingegen beim Übergeber.

Welche Einkommensteuerbelastung kann bei einer entgeltlichen Übergabe entstehen?

Liegt eine entgeltliche Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles vor, kommt es zur Aufdeckung der stillen Reserven, welche dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen sind. In diesem Zusammenhang bestehen jedoch gewisse steuerliche Begünstigungen: Bis zu einem Veräußerungsgewinn von EUR 7.300 (bzw. dem entsprechenden aliquoten Anteil bei Veräußerung eines Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles) besteht Steuerfreiheit. Alternativ kann der Veräußerungsgewinn auf drei Jahre verteilt werden. Für Unternehmer, die ihren Betrieb wegen Erwerbsunfähigkeit aufgrund körperlicher oder geistiger Behinderung nicht fortführen können sowie Unternehmer, die das 60. Lebensjahr vollendet haben und ihre Erwerbstätigkeit einstellen (d.h. zukünftig max. EUR 22.000 Jahresumsatz und max. EUR 730,- an Einkünften aus den ausgeübten Tätigkeiten erzielen), ermäßigt sich der anzuwendende Steuersatz auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. Voraussetzung ist in den drei letztgenannten Fällen allerdings, dass der Betrieb bereits sieben Jahre dem Übergeber bzw. seinem unentgeltlichen Rechtsvorgänger zuzurechnen war.

Bis auf den Freibetrag ist für alle Begünstigungen weiters Voraussetzung, dass der Veräußerungsgewinn in einem Veranlagungszeitraum zufließt. Das bedeutet, dass diese Begünstigungen für Veräußerungen gegen Rente nicht zustehen.

Dennoch kann eine Übergabe gegen Rente eine attraktive Form der Betriebsveräußerung sein, wobei hier zwischen mehreren Arten von Rente zu unterscheiden ist. Je nachdem, wie sich der Rentenbarwert gegenüber dem Wert des übertragenen Betriebsvermögens verhält, ist die Übergabe entgeltlich oder unentgeltlich. Ist der Barwert niedriger als 75 % oder höher als 125 % stellt die Rente keine angemessene Gegenleistung für die Übergabe dar und diese ist somit unentgeltlich.

Die Untergrenze der Entgeltlichkeit liegt daher im Fall der Rente mit 75 % deutlich höher als bei der gemischten Schenkung ohneRentenvereinbarung, bei der Entgeltlichkeit grundsätzlich ab 50 % des Verkehrswertes gegeben ist.

Gute Planung kann Vieles ersparen….

So kann beispielsweise überlegt werden, welche Form der Übergabe (entgeltlich oder unentgeltlich) für Übergeber und Übernehmer am sinnvollsten ist oder ob unter Anwendung des Umgründungsteuerrechts vorbereitende Schritte zu treffen sind. Allen voran ist jedoch festzuhalten, dass eine geregelte Übergabe noch zu Lebzeiten und unter Einbezug der Übernehmer, einerseits Erbstreitigkeiten verhindern kann und andererseits eine Basis für den Fortbestand des Unternehmens schafft.