Die gemischte Nutzung (betrieblich und privat) von Photovoltaik-Anlagen aus steuerrechtlicher Perspektive

Aufgrund der gestiegenen Strompreise, diverser Förderungen und auch aus ökologischen Überlegungen wird es für Unternehmer:innen und für private Hauseigentümer:innen immer attraktiver, in PV-Anlagen zu investieren. Die Installation und der Betrieb von PV-Anlagen werfen allerdings zahlreichen steuerrechtliche, zivilrechtliche und elektrizitätsrechtliche Fragestellungen auf. Während Volleinspeiseranlagen und die vollständige Eigennutzung (der sogenannte „Inselbetrieb“) in steuerrechtlicher Hinsicht vergleichsweise „einfach“ sind, ergeben sich bei Überschusseinspeiseranlagen diverse Fragestellungen, die im Einzelfall abzuklären sind.

Überschusseinspeiseranlagen sind die häufigste Form und es handelt sich hierbei um PV-Anlagen, bei denen der erzeugte Strom zunächst für den Eigenbedarf verwendet und nur jener Anteil, der den Eigenbedarf zum jeweiligen Zeitpunkt übersteigt, in das Netz eingespeist wird.

In diesem Beitrag wird die Anschaffung und Nutzung einer PV-Anlage als Überschusseinspeiser aus ertrag- und umsatzsteuerrechtlicher Sicht betrachtet. Für diese steuerrechtliche Betrachtung ist zu unterscheiden, wer die PV-Anlage anschafft bzw. betreibt (Privatperson, Einzelunternehmer:in, Personen- oder Kapitalgesellschaft) und von wem der anschließend erzeugte Strom in welchem Ausmaß genutzt wird.

Einkommensteuer

Anschaffung und Betrieb einer PV-Anlage durch eine natürliche Person für den privaten Bereich

Vorweg ist zu erwähnen, dass bei Erwerb und Betrieb der PV-Anlage durch eine natürliche Person die Erlöse aus der Veräußerung des von dieser PV-Anlage erzeugten Stroms (sofern keine Liebhaberei vorliegt) zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, somit zu betrieblichen Einkünften, führen. Für natürliche Personen ist jedoch die Einspeisung von bis zu 12.500 kWh jährlich bei einer Engpassleistung der jeweiligen Anlage von maximal 35 kWp (Kilowatt peak) und einer Anschlussleistung von maximal 25 kWp von der Einkommensteuer befreit.

Anschaffung und Betrieb einer PV-Anlage durch eine natürliche Person sowohl für den betrieblichen als auch für den privaten Bereich

Für natürliche Personen, die bereits gewerbliche oder selbständige Einkünfte erzielen und den erzeugten Strom (auch) in diesem Betrieb verbrauchen, ist zunächst der Anteil der privaten bzw. betrieblichen Nutzung der PV-Anlage festzustellen. Diese Ermittlung erfolgt – korrespondierend zur Aufteilung des Strombezugs – z.B. anhand der betrieblich bzw. privat genutzten Quadratmeter der mit Strom zu versorgenden Räume. Ist jedoch aufgrund der Verhältnisse vor Ort davon auszugehen, dass eine solche Aufteilung nach Quadratmetern im Vergleich zum tatsächlichen Verbrauch zu einem verfälschten Ergebnis führen würde, empfiehlt sich die Installation eines separaten Stromzählers je Bereich. Basierend darauf entscheidet sich, ob die PV-Anlage als Betriebs- oder Privatvermögen zu qualifizieren ist.

Zuordnung der PV-Anlage zum betrieblichen Bereich

Liegt bei natürlichen Personen die betriebliche Nutzung der PV-Anlage über 50% (entweder aufgrund des Verbrauchs im Rahmen einer bestehenden betrieblichen Tätigkeit oder aufgrund der Einspeisung ins öffentliche Netz), dann handelt es sich bei der PV-Anlage um Betriebsvermögen, ansonsten um Privatvermögen. Wenn die PV-Anlage Betriebsvermögen darstellt, dann kann der Investitionsfreibetrag in Höhe von 15% von den gesamten Anschaffungskosten geltend gemacht werden. Die zuvor dargestellte Sphärenzuordnung hat zur Folge, dass sämtliche Betriebskosten (inklusive der anteiligen Abschreibung), die auf die private Nutzung entfallen, im Rahmen einer Nutzungsentnahme auszuscheiden sind.

Die Erlöse aus der Veräußerung des mit der PV-Anlage erzeugten Stroms sind wie oben dargestellt bei Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiung einkommensteuerpflichtig. Der steuerpflichtige Gewinn wird grundsätzlich mit einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt; abhängig von der Höhe der Erlöse kann gegebenenfalls von der Kleinunternehmerpauschalierungen Gebrauch gemacht werden.

Anschaffung und Betrieb einer PV-Anlage durch eine Kapitalgesellschaft

Erwirbt eine Kapitalgesellschaft eine PV-Anlage, so handelt es sich bei dieser PV-Anlage immer um Betriebsvermögen. Die Kapitalgesellschaft hat als juristische Person keinen Anspruch auf die oben angeführte Steuerbefreiung, weil diese nur natürlichen Personen zusteht. Der Investitionsfreibetrag von 15% kann geltend gemacht werden. Rein steuerrechtlich gesehen könnte die Kapitalgesellschaft zwar den Privatpersonen im gleichen Gebäude den Strom zu einem fremdüblichen Preis verkaufen, unter welchen Voraussetzungen dies auch gemäß der Gewerbeordnung und dem Elektrizitätswirtschafts- und -organisationsgesetzes (ElWOG 2010) zulässig ist, ist gesondert zu prüfen.

Umsatzsteuer

Stromlieferungen, wie beispielsweise Überschusseinspeisungen, führen grundsätzlich zu einer unternehmerischen Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Privatpersonen werden somit durch die Einspeisung in das Stromnetz zu Unternehmerinnen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes.

Umsatzsteuerpflicht von Stromlieferungen

Stromlieferungen sind grundsätzlich steuerbar und steuerpflichtig. Der anzuwendende Umsatzsteuersatz beträgt 20%. Die Umsatzsteuer ist von der oder dem Anlagenbetreiber:in in der Rechnung auszuweisen und an das Finanzamt abzuführen. Abweichend davon kommt bei Stromlieferungen an Wiederverkäufer:innen das Reverse-Charge-System zur Anwendung, d.h. die Steuerschuld geht auf den oder die Leistungsempfänger:in über und er oder sie hat die Umsatzsteuer von 20% abzuführen. Die Person, die die PV-Anlage betreibt, haftet jedoch weiterhin für die Steuer.

Werden Umsätze von weniger als EUR 35.000 erwirtschaftet, dann besteht die Möglichkeit die Kleinunternehmerregelung anzuwenden. In diesen Fällen sind die Stromlieferungen von der Umsatzsteuer befreit, ein Vorsteuerabzug ist jedoch nicht mehr zulässig. Möchte man auf den Vorsteuerabzug nicht verzichten, so kann man aus der Kleinunternehmerregelung hinausoptieren. Das hat zur Konsequenz, dass einerseits der Vorsteuerabzug zusteht und andererseits in der Rechnung Umsatzsteuer auszuweisen oder auf den Übergang der Steuerschuld (Reverse Charge) hinzuweisen ist.

Zuordnung der PV-Anlage zum unternehmerischen Bereich

Entsprechend den allgemeinen Regelungen des UStG steht der Vorsteuerabzug grundsätzlich für die Anschaffung, die Inbetriebnahme und den laufenden Betrieb der PV-Anlage zu, wenn die PV-Anlage zumindest im Ausmaß von 10% unternehmerischen Zwecken (wie beispielsweise der Überschusseinspeisung oder der Verwendung im eigenen Gewerbebetrieb) dient. Für den privat entnommenen Anteil ist eine Entnahmebesteuerung vorgesehen. Im Photovoltaik-Erlass wird abweichend von der allgemein vorgesehenen 10%-Grenze auf das Überwiegen abgestellt, das heißt, dass für PV-Anlagen, die zu mehr als 50% privat genutzt werden, kein Vorsteuerabzug (auch kein anteiliger) möglich ist. Das hat zur Folge, dass der Stromverkauf in diesem Fall umsatzsteuerrechtlich zur Gänze als nicht steuerbar anzusehen ist. Aus diesem Grund findet auch keine Entnahmebesteuerung statt.

Erleichterung durch das Budgetbegleitgesetz 2024

Zu erwähnen ist, dass es mit dem Budgetbegleitgesetz 2024 zu Erleichterungen im Bereich der Umsatzsteuer für bestimmte PV-Anlagen gekommen ist. Die Details dieser neuen Regelung werden in dieser Ausgabe der Praxistipps im Artikel “Umsatzsteuerbefreiung für Photovoltaikanlagen” auf Seite 04 vorgestellt. Zusammengefasst handelt es sich dabei um eine Verringerung des Steuersatzes auf 0 % für die Lieferung und Montage von bestimmten PV-Anlagen und der für den Aufbau notwendigen Komponenten. Diese Umsatzsteuerbefreiung gibt es von 1.1.2024 bis 31.12.2025.

Elektrizitätsabgabe

Sollte der Eigenverbrauch einer natürlichen oder juristischen Person mehr als 5.000 kWh pro Jahr betragen, dann sind die PV-Anlagen binnen 4 Woche ab Inbetriebnahme zu melden und es ist eine jährliche Elektrizitätsabgabenerklärung einzureichen. Eine Jahressteuererklärung ist auch in Fällen der gänzlichen Eigennutzung der mittels Photovoltaik erzeugten Energie zu erstellen. Diese Meldeverpflichtung besteht obwohl für selbsterzeugte und -verbrauchte Energie aus Photovoltaikanlagen die Elektrizitätsabgabe zur Gänze entfällt.

Praxisbeispiel

Eine Bäckerei, die als Einzelunternehmen geführt wird, nutzt 35% des erzeugten Stroms selbst, weitere 40% werden in das Ortsnetz eingespeist. Der Bäckerei ist eine anteilige AfA von 35% zuzurechnen, während dem Gewerbebetrieb, der den Strom einspeist, eine anteilige AfA von 40% zuzurechnen ist. Da es beim Einzelunternehmer oder der Einzelunternehmerin keine Veräußerung an sich selbst als Privatperson gibt, ist der verbleibende Rest von 25% als Nutzungsentnahme anzusehen und sowohl bei der AfA (und etwaigen sonstigen Betriebskosten) als auch umsatzsteuerrechtlich zu korrigieren. Wird die Bäckerei als Gesellschaft mit Rechtspersönlichkeit geführt, kann sie die volle AfA und den vollen Investitionsfreibetrag geltend machen. Die 40% Einspeisung und die 25% Veräußerung an den Privatbereich sind in diesem Fall Einnahmen der Gesellschaft.