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Unternehmensnachfolge und Vorsorge in der Familie

Im Laufe des Unternehmerlebens kommt unweigerlich der Zeitpunkt, in dem das Unternehmen in die Hände eines anderen übergeben werden muss. 

Im Falle von Familienunternehmen stellt sich hierbei vielfach die Herausforderung einer erfolgreichen Übergabe an die nachfolgende Generation. Kaum ein Fall gleicht hier dem anderen, da verschiedene menschliche, wirtschaftliche und rechtliche Aspekte eine Rolle spielen, die einer maßgeschneiderten Lösung bedürfen. Das Steuerrecht spielt hierbei eine maßgebende Rolle.

Typischerweise handelt es sich im Familienkreis um unentgeltliche Übertragungen an die nächste Generation. Dabei ist allerdings auch abzuklären, inwieweit der Übergeber steuerschonend finanziell abgesichert werden kann. Häufig gilt: An den Übergeber soll Geld fließen, es sollen aber möglichst keine Steuern anfallen. Hierfür stehen in der Praxis typische Gestaltungsmodelle zur Verfügung, die auf den konkreten Fall anzupassen und auch kombinierbar sind. Die steuerliche Beratung bei der Unternehmensnachfolge ist vielfach komplex, da neben der Bewältigung zahlreicher steuerlicher Hürden auch der familiäre Hintergrund von entscheidender Bedeutung ist. Ein gutes Übergabemodell ist Wegbereiter für einen erfolgreichen Fortbestand des Unternehmens in der nächsten Generation.

Übergabe eines Familienunternehmens

Ein Familienunternehmen kann entweder entgeltlich oder unentgeltlich an die nächste Generation übertragen werden. Eine unentgeltliche Übergabe erfolgt durch Schenkung oder von Todes wegen (Erbschaft, Legat, Schenkung auf den Todesfall). Aus steuerlicher Sicht ist wesentlich, dass die entgeltliche Übergabe – wie beim Verkauf des Unternehmens an einen fremden Dritten – voll einkommensteuerpflichtig ist, während die unentgeltliche Übergabe zur Gänze einkommensteuerfrei ist. Es erfolgt somit keine anteilige Betrachtung im Hinblick auf die Einkommensteuer. Der Nachfolger hat bei unentgeltlicher Übergabe die Buchwerte des übernommenen Vermögens fortzuführen. Dies erfordert allerdings, dass ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft unentgeltlich übertragen wird. Für die Übertragung nur einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen gilt dieses Privileg nicht. Geht somit der betriebliche Zusammenhang einzelner Wirtschaftsgüter im Zuge von Übertragungen verloren, löst dies die Besteuerung der in ihnen enthaltenen stillen Reserven aus. Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft, der im Privatvermögen gehalten wird, setzt der Übernehmer wiederum die Anschaffungskosten des Übergebers fort und die Versteuerung der enthaltenen stillen Reserven unterbleibt.

Versorgungsmodelle für den Übergeber

Bei Übergabe von Familienunternehmen an die nachfolgende Generation ergibt sich häufig die Fragestellung, wie der Übergeber für die Zukunft finanziell abgesichert werden kann. Sie stellt sich vor allem dann, wenn der Übergeber seinen künftigen Lebensunterhalt nicht durch andere Einkünfte oder aufgebaute Ersparnisse finanzieren kann, weil seine gesamte Arbeitskraft in sein Lebenswerk „Unternehmen“ geflossen ist. Häufig wollen Übergeber das Unternehmen oder einzelne wesentliche Vermögensgegenstände (z.B. die Betriebsliegenschaft) auch noch nicht zur Gänze der alleinigen Verfügung des Übernehmers überlassen, sondern zunächst eine „Probezeit“ abwarten. In der Praxis ergeben sich typische Gestaltungsvarianten, die im Folgenden hinsichtlich ihrer ertragsteuerlichen Behandlung dargestellt werden.

A) Gemischte Schenkung

An der Grenze zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Unternehmensübergabe steht die gemischte Schenkung. Der Übernehmer hat eine Gegenleistung zu entrichten, die allerdings aus privaten Gründen nicht dem Verkehrswert des erhaltenen Unternehmens entspricht. Der Schenkungscharakter überwiegt, wenn die Gegenleistung 50 Prozent des Verkehrswerts eines übertragenen Wirtschaftsguts nicht überschreitet. In diesem Fall liegt eine gemischte Schenkung vor, die ertragsteuerlich insgesamt als Schenkung beurteilt wird.

Die Gegenleistung stellt beim Übergeber keine steuerpflichtige Einnahme dar und beim Übernehmer keine abzugsfähige Betriebsausgabe. Die gemischte Schenkung ermöglicht eine moderate Abfindung und finanzielle Ausstattung des Übergebers bei gleichzeitig „steuerfreiem“ Übergang des Betriebs auf den Übernehmer. Die geleistete Abfindung kann auch dazu dienen, Ausgleichszahlungen an sonst noch vorhandene Pflichtteilsberechtigte zu finanzieren.

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B) Zurückbehalten von einzelnen Wirtschaftsgütern

Bei Übergaben im Familienverband wollen Übergeber mitunter einzelne Wirtschaftsgüter zurückbehalten. Hierbei handelt es sich typischerweise um Betriebsliegenschaften. Durch Zurückbehaltung solcher wesentlicher Vermögenswerte soll das Unternehmen schrittweise übergeben werden. Damit kann ein entscheidender Einfluss des Übergebers auf das Unternehmen erhalten bleiben und stehen wesentliche Vermögenswerte weiterhin für die private Absicherung zur Verfügung. Werden anlässlich einer unentgeltlichen Betriebsübertragung Wirtschaftsgüter zurückbehalten, liegt grundsätzlich dennoch ein Anwendungsfall der Buchwertfortführung vor. Die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter sind allerdings als Entnahme zum Verkehrswert zu bewerten und sind enthaltene stille Reserven beim Übergeber zu versteuern. Die Zurückbehaltung und entgeltliche Überlassung der Betriebsliegenschaft an den Übernehmer kommt aufgrund der drohenden hohen Steuerbelastung deshalb vielfach nicht in Betracht. Als Ausweg bietet sich ein vorbereitender, steuerneutraler Zusammenschluss des Übergebers und des Übernehmers zu einer Kommanditgesellschaft an, wobei der Übergeber beim Zusammenschluss die Betriebsliegenschaft im Sonderbetriebsvermögen zurückbehält und diese der KG auf entgeltlicher Basis überlässt. Die unentgeltliche und ertragsteuerneutrale Übergabe der Liegenschaft und des Mitunternehmeranteils erfolgt erst zu einem späteren Zeitpunkt.

Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern

C) Fruchtgenuss

Eine unentgeltliche Übergabe des Familienunternehmens unter Zurückbehaltung des zivilrechtlichen Eigentums an der Betriebsliegenschaft und anderer Wirtschaftsgüter kann in Ausnahmefällen durch Einräumung eines Fruchtgenussrechts am Unternehmen an den Übernehmer erfolgen. Die Einräumung eines Zuwendungsfruchtgenusses kann sowohl für ein Einzelunternehmen als auch für einen Mitunternehmeranteil oder einen Kapitalanteil erfolgen. Problematisch an dieser Variante ist, dass der Fruchtnießer keine Abschreibung an den genutzten Wirtschaftsgütern (z.B. Betriebsgebäude) steuerlich geltend machen kann, da er nicht zivilrechtlicher Eigentümer ist. Während andererseits der zivilrechtliche Eigentümer zwar zur Abschreibung berechtigt wäre, aber im Falle des unentgeltlich eingeräumten Fruchtgenusses nicht über Einnahmen verfügt. Es fehlt bei ihm eine steuerlich anerkannte Einkunftsquelle, womit die Abschreibung ins Leere geht. Durch die Betriebsaufgabe beim Übergeber kann zudem eine Gewinnrealisierung durch Entnahme der Liegenschaft und anderer Wirtschaftsgüter aus dem Betrieb eintreten, die zu hohen Steuerbelastungen führen kann. Zur Geltendmachung der Abschreibung an der Betriebsliegenschaft kann dem Übernehmer in Ergänzung zum Zuwendungsfruchtgenuss unter bestimmten Voraussetzungen das wirtschaftliche Eigentum an dieser eingeräumt werden. Dieses Versorgungsmodell muss aufgrund dieser steuerlichen Hürden sorgfältig geprüft werden und kommt nur in Ausnahmefällen zur Anwendung.

Beim Vorbehaltsfruchtgenuss überträgt der Übergeber an den Übernehmer hingegen nur das zivilrechtliche Eigentum an der Sache und behält sich das Fruchtgenussrecht vor. Der Vorbehaltsfruchtgenuss bietet sich in der Praxis als Möglichkeit der vorweggenommenen Erbfolge an. Bei unentgeltlicher Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils und gleichzeitiger Zurückbehaltung des Fruchtgenusses ändert sich in der Regel nichts an der bisherigen Zurechnung der Einkünfte.

Fruchtgenussrecht

D) Betriebsverpachtung

Vor der endgültigen unentgeltlichen Übergabe des Familienbetriebs kann bei Bedarf noch eine Phase der entgeltlichen Nutzungsüberlassung bzw. Verpachtung des Betriebs liegen. In dieser Phase – sie muss zeitlich kurz bemessen sein – soll sich einerseits der potenzielle Übernehmer bewähren und andererseits der Übergeber noch einige Zeit Einkünfte aus der Verpachtung des Betriebs erzielen. Die Verpachtung wird beendet, wenn der Betrieb an den Übernehmer geschenkt oder vererbt wird. Die Pachteinnahmen sind beim Übergeber steuerpflichtig und diesem kommt weiterhin die Abschreibung an den überlassenen Wirtschaftsgütern zu. Die Pachtausgaben sind beim Übernehmer Betriebsausgaben. Die spätere unentgeltliche Übergabe des verpachteten Betriebs an den Übernehmer und früheren Pächter ist steuerneutral.

Verpachtung

E) Rentenvereinbarungen

Im Rahmen der Übergabe eines Familienunternehmens kann der Übergeber sich eine lebenslange Rente zur privaten Versorgung ausbedingen. Unterschieden wird zwischen Kaufpreisrente, Versorgungsrente und Unterhaltsrente. Die Kaufpreisrente stellt eine angemessene Gegenleistung für das übertragene Vermögen dar (auch Gegenleistungsrente genannt) und ist steuerlich deshalb als entgeltliche Übergabe zu werten. Im Falle einer Versorgungsrente oder Unterhaltsrente stellt der Rentenbarwert hingegen keine angemessene Gegenleistung dar und liegt somit eine unentgeltliche Übergabe vor. Eine Versorgungsrente liegt dann vor, wenn ihr Rentenbarwert weniger als 75 Prozent oder zwischen 125 und 200 Prozent des Werts des übertragenen Betriebsvermögens beträgt. Rentenzahlungen sind in diesem Fall beim Rentenzahler als Sonderausgaben abzugsfähig. Der Rentenempfänger hat steuerliche Einkünfte zu erklären. Eine Versorgungsrente kann im Zuge der Übertragung neben dem Übergeber auch anderen Personen, etwa dem Ehepartner, eingeräumt werden. Eine Unterhaltsrente liegt hingegen vor, wenn der Rentenbarwert sich auf mehr als 200 Prozent des übertragenen Betriebsvermögens beläuft. Die Unterhaltsrente ist weder beim Rentenzahler steuerlich abzugsfähig noch beim Rentenempfänger eine steuerpflichtige Einnahme.

Rentenvereinbarung
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