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Les subsides et leurs implications en matière de TVA

L'Actualité des PME

Un subside peut se définir comme une intervention financière accordée par un pouvoir public ou par un tiers pour le financement d'activités jugées utiles pour le 'bien-être général'. En matière de TVA, l'octroi d'un subside soulève deux grandes questions. En premier lieu, il y a lieu de se demander si le subside en question est soumis à la TVA. Ensuite, il sera important de vérifier si le subside exerce une influence sur le droit à déduction de la personne 'subsidiée'.

Un subside est-il soumis à la TVA?

Il n'est pas rare que des indemnités pour des biens ou des services qui ont été livrés à l'autorité subventionnaire soient qualifiées de subsides alors qu'en réalité, il s'agit de la rémunération d'une prestation fournie à l'autorité. On parle ici d''abus de subsides' ou de 'pseudo-subsides'. A cet égard, l'organisme public subventionnaire est en fait le 'client' et la TVA devra en principe être facturée sur la prestation.

Une deuxième forme de subsides, ce sont les subsides liés aux prix. Cette catégorie se caractérise par le fait que les subsides ont un lien direct avec le prix des biens et services livrés, ce qui implique que ces subsides doivent être incorporés dans le critère de prélèvement des opérations subsidiées. En octroyant ce genre de subside, l'autorité veut effectivement faire profiter le consommateur d'un prix moins élevé.

Comme le subventionnaire stipule souvent qu'il ne paie pas de TVA sur les subsides octroyés, bon nombre d'assujettis pensent qu'aucune TVA n'est due sur la partie subventionnée du prix. Si lors d'un contrôle, on constate qu'il s'agit bel et bien d'un subside lié au prix, l'administration de la TVA réclamera en principe aussi bien la TVA que des amendes et intérêts.

Enfin, les assujettis peuvent aussi recevoir des subsides qui n'ont pas de lien direct avec le prix mais qui, indirectement, ont un effet sur le coût final des biens et services livrés. Dans cette situation, on parle de subsides généraux de fonctionnement. Selon la qualité de l'assujetti, ces subsides peuvent avoir une influence sur le droit à déduction.

Influence sur le droit à déduction

Lorsque des subsides, autres que des subsides liés aux prix, servent au financement du fonctionnement consistant uniquement en des opérations pour lesquelles un assujetti reçoit une contrepartie de tiers, imposée ou exonérée de TVA, ceux-ci n'ont aucun impact sur le droit à déduction de cet assujetti.

Dans ce contexte, l'administration belge estime que lorsqu'un assujetti reçoit des subsides dans le cadre d'activités pour lesquelles il n'existe aucune contrepartie (par ex. une étude environnementale sans publication des résultats), ces subsides peuvent avoir un impact sur le droit à déduction.

L'administration estime que ce genre de subsides ne peut être considéré comme la contrepartie d'une livraison de biens ou d'une prestation de services, ce qui oblige à considérer la personne 'subsidiée' comme un assujetti partiel. Afin de déterminer le droit à déduction de la TVA, il faut par conséquent appliquer la méthode d'utilisation réelle.

Cela entraîne que la personne subsidiée a un droit à déduction complet pour la TVA payée sur l'achat de biens et de services ayant un lien avec le secteur imposé. Par contre, elle ne peut exercer aucun droit à déduction sur les biens et services qui sont achetés pour le secteur non imposé.

A l'égard de la TVA prélevée sur les biens et services qui sont livrés et prestés à la fois pour ses activités imposées et ses activités non imposées (par ex. frais d'administration, frais de gestion, etc.), l'administration de la TVA estime que la personne subsidiée doit établir un prorata particulier concernant cet usage mixte. En pareille situation, ce prorata particulier doit être établi en tant que prorata général de déduction, plus précisément sur la base du chiffre d'affaires. De ce fait, l'octroi de subsides aura un impact négatif sur le droit à déduction de la personne subsidiée. Les subsides seront incorporés dans le dénominateur de la fraction.

Bien que cette thèse ne soit pas soutenue par la législation sur la TVA et présuppose une très large interprétation de la directive relative à la TVA, l'administration de la TVA se base dans son point de vue sur une réponse du Ministre des Finances à une question parlementaire de 1999 et sur une certaine jurisprudence nationale.

Base légale?

L'interprétation susmentionnée de l'administration peut cependant être critiquée pour deux raisons:

Premièrement, il n'existe aucune base légale affirmant que le prorata particulier doit être calculé de la même manière que le prorata général. L'assujetti peut également choisir de définir une clé de répartition sur la base de critères spécifiques qui ne sont pas nécessairement liés au chiffre d'affaires.

Ce n'est qu'à partir du moment où il n'existe aucun critère spécifique pour établir ce prorata particulier qu'avec l'accord du contrôleur principal, on pourra échapper à un prorata particulier et simplement utiliser un prorata calculé suivant la règle du prorata général de déduction. Le calcul d'un prorata particulier sur la base d'un prorata général est donc de facto l'ultime recours.

D'ailleurs, conformément à la directive européenne relative à la TVA, les Etats membres ont la possibilité d'inclure dans le dénominateur du prorata général de déduction le montant des subsides qui n'ont aucune influence sur le critère de prélèvement. Jusqu'à ce jour, la Belgique n'a toutefois pas transposé cet article dans sa législation. En outre, la directive TVA ne contient aucun règlement pour la détermination du droit à la déduction des frais généraux des assujettis partiels.

De plus, la jurisprudence constante européenne stipule qu'une déduction de la TVA ne peut être limitée que conformément aux dispositions de la directive TVA proprement dite et/ou à la transposition de celle-ci dans la législation TVA nationale. Compte tenu de ce qui précède, l'administration belge ne dispose d'aucune base légale pour prendre en compte les subsides lors de la détermination d'un prorata particulier.

A notre avis, la seule clé particulière est la clé qui tient compte de l'utilisation des frais pour l'activité non économique au lieu de tenir simplement compte, sans la moindre distinction, de l'ampleur des subsides reçus.

Conclusion

Il est clair que le traitement TVA des subsides reçus requiert une grande attention. Il est tout d'abord important que l'assujetti vérifie le type de subsides qu'il reçoit. En cas de subsides liés aux prix, il est important que la TVA soit versée sur la totalité de la somme perçue (subsides compris). Lorsque des subsides de fonctionnement sont prévus, la personne 'subsidiée' devra opérer une analyse de ses opérations réalisées à la sortie.

Si elle livre uniquement des prestations (imposées ou bien exonérées) en contrepartie d'une rémunération, elle ne doit pas tenir compte des subsides reçus. Dans la situation où la personne subsidiée livre cependant gratuitement des biens ou des services, il faut tenir compte du fait que l'administration belge aura couramment l'intention de limiter le droit à déduction sur les biens et services achetés en tenant compte des subsides.

La personne subsidiée peut, dans cette situation, se référer à l'absence de base légale et à la jurisprudence constante de la Cour de Justice. En tout état de cause, il faut à cet égard faire preuve de la prudence nécessaire et être suffisamment conseillé concernant le traitement TVA de ses subsides.

Gert Heemeryck, gheemeryck@deloitte.com


Publié le 16/06/2015

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