德勤会计聚焦

2018年是新会计准则实施的重要年份，中国企业会计准则与国际财务报告准则均有多项新的和修订的准则于2018年开始实施。在准则更新方面，2018年会计准则的更新发展也在有序进行之中。

企业会计准则方面，财政部2017年修订发布的重要企业会计准则，即：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以上四项准则简称“新金融工具准则”）以及《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），均于2018年1月1日起在境内外同时上市的企业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业实施。为了配合上述准则的顺利实施，财政部于2018年发布了新金融工具准则和新收入准则的相关应用指南（以下简称“指南”），指南对新金融工具准则和新收入准则提供了进一步的解释，通过细化的指引和列举的实务案例来进一步指导新金融工具准则和新收入准则的实施；此外，财政部还发布了新收入准则应用案例，“手把手”指导收入准则的应用。2018年财政部发布的另一项重要更新是《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”），新租赁准则运用控制模型来识别租赁并建立统一的模型要求承租人对几乎所有租赁均确认一项使用权资产和一项租赁负债，对实务影响广泛。新租赁准则有效借鉴了国际准则同时又结合我国实际情况，与《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）保持基本趋同。此外，2018年财政部还发布了新的一般企业财务报表格式及金融企业财务报表格式、以及政府补助准则和持有待售准则的相关解读，并且于2019年初发布了新的合并财务报表格式。

国际财务报告准则方面，2018年国际会计准则理事会（IASB）继续稳步推进有关国际财务报告准则的制定与完善工作。IASB修订发布了《概念框架》，新的概念框架重新引入术语“受托责任”和“审慎”、重新修订资产和负债的定义并阐述不确定性、终止确认、计量单元、报告主体及汇总财务报表等概念，新的《概念框架》旨在协助IASB制定相关准则以及在准则未提供相关指引的情况下协助财务报表编制者制定会计政策。此外，IASB还发布了对《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS 19）、《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3）等准则的修订。

而展望2019年，准则发展之路依旧任重而道远。租赁准则将于2019年面临实施，新租赁准则运用全新的控制模型来识别租赁，对于承租人而言几乎所有租赁都会在资产负债表上确认使用权资产和租赁负债，将对拥有租赁安排的企业产生广泛影响；而中国所有上市公司于2019年开始执行中国新金融工具准则，这对企业也将是巨大挑战。而中国新收入准则，也将于2020年在所有上市公司范围内执行。此外，财政部已发布保险合同准则的征求意见稿、债务重组准则以及非货币性资产交换准则修订的征求意见稿。而在国际准则方面，除IFRS 16于2019年生效外，IASB正在推进的同一控制下企业合并项目、基本财务报表项目等多个重要准则研究项目预计也将在2019年有实质性进展。

本期《德勤会计聚焦》中，我们总结了2018年度财政部新发布的企业会计准则及其修订、准则解释以及其他规定；近年来IASB所发布的对截至2018年12月31日止年度强制生效的新的及经修订的国际财务报告准则，以及至2018年12月31日止已发布但尚未生效的新的及经修订的国际财务报告准则。我们还展望了企业会计准则及国际财务报告准则于2019年度可能的发展动向，并提出了我们的建议。

企业会计准则有哪些修订及更新？

2018年，财政部修订发布了新租赁准则以及新的一般企业财务报表格式、新的金融企业财务报表格式，还进一步发布了新金融工具准则和新收入准则的相关应用指南、政府补助准则和持有待售准则的解读，于2019年初发布了新的合并企业财务报表格式，我们在本期《德勤会计聚焦》中归纳和总结了各项修订及更新的主要内容。

一、新租赁准则

2018年12月，财政部发布新租赁准则，这是进一步完善我国企业会计准则体系，保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。新租赁准则采用不同类型企业分阶段实施的方法，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施，其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起实施。

德勤观察：

新租赁准则将要求承租人对几乎所有租赁均确认一项使用权资产和一项租赁负债，后续计提折旧和利息费用，从而改变某些关键财务指标，例如资本充足率、息税折旧摊销前利润等，预期对于大量采用经营租赁模式的行业，例如零售、运输、航空等将产生深远影响。主要修订如下：

• 完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容； 
• 取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债； 
• 改进承租人后续计量，增加了选择权重估和租赁变更情形下的会计处理； 
• 丰富了出租人的披露内容，为报表使用者提供更多有用信息。

二、新财务报表格式

财政部于2018年6月、2018年12月及2019年1月分别发布了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2018]15 号，以下简称“一般企业新财务报表格式”)、《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会[2018]36号，以下简称“金融企业新财务报表格式”）以及《财政部关于修订印发2018年度合并财务报表格式的通知》（财会[2019]1号，以下简称“新合并财务报表格式”）。一般企业新财务报表格式适用于执行企业会计准则的非金融企业截至 2018 年6 月30 日的中期财务报表及以后期间的财务报表；金融企业新财务报表格式适用于已执行新金融工具准则和新收入准则的金融企业（已执行新金融工具准则但未执行其他新准则的金融企业也可参照执行）；新合并财务报表格式适用于已执行新金融工具准则和新收入准则的企业集团。

德勤观察：

新财务报表格式主要的修订内容：

• 对于未执行新金融工具准则和新收入准则的一般企业财务报表，合并、拆分、调整了部分列报项目；对于已执行新金融工具准则和新收入准则的一般企业财务报表，增加、修订了与新金融工具准则和新收入准则相关的项目。
• 金融企业新财务报表格式增加、修订了与新金融工具准则和新收入准则相关的项目并根据金融企业业务性质增加或调整了部分项目。
• 新合并财务报表格式的修订是在一般企业新财务报表格式和金融企业新财务报表格式基础上，结合企业会计准则实施中的有关情况进行的，在其列报项目上，涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况。

三、准则解读、指南、征求意见稿和其他会计规定

于2018年度，财政部先后针对2017 年修订及发布的《企业会计准则第16 号——政府补助》（财会[2017]15 号）及《企业会计准则第42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会[2017]13 号）作出解读，针对2017年修订的新金融工具准则及新收入准则出版应用指南、针对新收入准则发布应用案例，此外，还发布了《企业会计准则第×号——保险合同（修订）》的征求意见稿。这些准则解读、指南和征求意见稿进一步规范了相关会计处理、完善了我国企业会计准则体系。

除上述财政部发布的准则解读、指南和征求意见稿外，证监会还发布了《证券公司财务报表附注编制的特别规定（2018）》（会计部函[2018]590号），进一步规范了执行新金融工具准则的证券公司财务报表附注的编报。

国际财务报告准则有哪些修订及更新？

国际会计准则理事会（IASB）近年来对国际财务报告准则也有诸多修订及更新，我们简要总结了IASB所发布的对截至2018年12月31日止年度强制生效的新的及经修订的国际财务报告准则，以及至2018年12月31日止已发布但尚未生效的新的及经修订的国际财务报告准则（IFRS）。

一、对截至2018年12月31日止年度强制生效的新的及经修订的IFRS

IFRS 9——金融工具和IFRS 15——客户合同收入作为近几年准则更新的绝对“重头戏”均已生效，企业应当充分关注其影响。

• IFRS 9——金融工具，变更金融资产的分类和计量并引入了预期损失减值模型，对自2018年1月1日或以后日期开始的年度期间生效。
• IFRS 15——客户合同收入，使用统一的收入确认模型并且以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，对自2018年1月1日或以后日期开始的年度期间生效。

此外，以下已生效的IFRS修订及解释公告也值得企业关注：

二、至2018年12月31日止已发布但尚未生效的新的及经修订的IFRS

在编制2018年度IFRS财务报表时，企业应当考虑及披露已发布但尚未生效的新的及经修订的IFRS的潜在影响。此类披露（特别是与涉及关于租赁的IFRS 16相关的披露）的充分性是目前监管机构的重点关注领域。

至2018年12月31日止已发布但尚未生效的新的IFRS主要有以下几项：

• 新发布的IFRS 16租赁，运用控制模型来识别租赁，引入了承租人会计处理的重大变更，取消了经营租赁与融资租赁之间的区分，并针对所有租赁确认资产和负债（存在有限的例外情况），并增加有关租赁的披露要求，对自2019年1月1日或以后日期开始的年度期间生效。
• 新发布的IFRS 17保险合同，要求保险负债以当前履约价值计量并对所有保险合同规定了更为一致的计量和列报方法，对自2021年1月1日或以后日期开始的年度期间生效（在2018年11月，IASB暂时决定将IFRS 17 的强制生效日期推迟一年，因此主体应对自2022年1月1日或以后日期开始的年度期间应用IFRS 17；同时，IASB暂时决定对IFRS 4中无需应用IFRS 9的暂行性豁免的固定到期日作出修订，从而所有主体均必须对自2022年1月1日或以后日期开始的年度期间应用IFRS 9。建议作出上述修订的征求意见稿预计将于2019年发布）。
• 新发布的《概念框架》修订了资产和负债的定义，不再提及预期经济利益流向；阐述了不确定性、终止确认、计量单元、报告主体及汇总财务报表等内容。

此外，以下已发布但尚未生效的IFRS修订及解释公告也值得企业关注：

重要准则接连生效，你准备好了吗？

2018年注定不平凡，近年来准则更新的焦点金融工具和收入准则已经正式进入实施阶段。2019年也不会平淡，企业会计准则方面，新租赁准则将在2019年1月1日起在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业中实施。新金融工具准则于2019年在所有上市公司范围内实施，而新收入准则将于2020年在所有上市公司范围内实施。国际财务报告准则方面，修订后的IFRS 16等多项重要修订和更新将自2019年1月1日或以后日期开始的年度期间生效。

由于各企业的具体情况不同，新发布或修订的准则对其财务报表的影响可能也不尽相同。我们建议企业提早了解这些准则的主要内容，结合自身实际情况评估其影响，并从如下角度做好预先规划和准备新修订准则的实施：

• 充分理解新准则的要求；
• 预先评估新准则要求对企业财务报表、关键业绩指标及资本监管的影响；
• 了解境内外同行业公司做法；
• 设定采用新准则的时间以及推进各具体项目的计划，包括时间表，任务安排以及资源配置；
• 评估现有数据、内部控制以及信息系统与实施新准则的差距；
• 修订会计核算制度和信息披露制度；
• 更新业务流程、信息系统与内部控制系统等。

在实施过程中，保持与利益相关方的良好沟通，包括股东、分析师、监管机构等。