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德勤会计准则视点——新金融工具篇：
（八）金融负债的分类和计量
进入2018年，新金融工具准则时代已经来临，我们推出《德勤会计准则视点——新金融工具篇》系列，与您分享新金融工具准则可能对实务产生的影响及其应对。
本系列之前几期的内容，我们与您一起梳理了新金融工具准则的实施，对金融资产的分类和计量所带来的重大变化。本期的内容，我们将视线移至资产负债表的另一端，与您一起分析新金融工具准则对金融负债分类和计量的影响。
金融负债的分类未发生变化，计量的变化有限
针对金融负债的分类，新金融工具准则的规定与原准则类似。金融负债一般：
- 按摊余成本进行后续计量；或
- 以公允价值计量且其变动计入当期损益。可以进一步细分为以下两类：归类为为交易而持有的金融负债；以及在符合特定条件下，企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，在新金融工具准则下，由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额计入其他综合收益，该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益。
新金融工具准则下金融负债分类和计量的一般情况汇总如下图所示：
德勤观察：
2008年国际金融危机发生后，原金融工具准则存在的如分类和计量过于复杂，不能及时足额地反映减值损失等金融工具会计问题凸显，在此背景下，国际会计准则理事会(IASB)对金融工具国际财务报告准则进行了较大幅度的修订，以期在新金融工具准则下，金融资产的分类和计量能更加公允可靠地反应相关资产的经济价值。而同时，原金融工具准则下金融负债的分类和计量在实务中并未显现明显的问题，因此，相较于新金融工具准则对金融资产的分类和计量所带来的重大变化，新金融工具准则对于金融负债的分类和计量只做了有限的修订。企业的金融负债大部分可能仍以摊余成本计量。不过企业仍可在特定条件下运用公允价值选择权，将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。
对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债由企业自身信用风险变动引起的公允价值变动的计量方式的改变，是新金融工具准则下，金融负债计量要求的主要变化。该变化是为了解决在原准则下企业自身信用风险越高，其发行的负债公允价值越低，公允价值的降低反而计入企业净利润的不合理现象。在新金融工具准则下，该部分公允价值变动需要计入其他综合收益。同时，该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损益不能转入当期损益。
需要指出的是，若按上述要求将该金融负债由企业自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益会造成或扩大损益的会计错配的，企业需要将该金融负债的全部公允价值变动计入当期损益(包括企业自身信用风险变动的影响金额)。
未导致终止确认的金融负债修改或交换的会计处理
IASB于2017年10月颁布了一项对新金融工具准则的修订——具有负补偿的提前偿付特征。在该修订进行审议时，IASB同时考虑了未导致终止确认的金融负债修改或交换的会计处理，并在结论基础中加入了相关观察意见。即，对于以摊余成本计量的金融负债的合同条款作出非实质性修改而未导致金融负债终止确认的，在修改日对摊余成本的调整与金融资产修改的会计处理相同，修改后的合同现金流量用原实际利率折现所得现值与金融负债原账面价值的差额，将在当期损益中立即确认一项利得或损失。
德勤观察：
当金融负债的合同条款做出修改时，企业应当首先判断相关修改是否是实质性的。如相关修改是实质性的，企业应当终止确认原金融负债，并按当日的公允价值，确认一项新的金融负债。在新金融工具准则和原金融工具准则下，对金融负债合同条款的修改是否是一项实质性修改的判断标准以及对于实质性修改的会计处理是一致的。然而，对于金融负债的合同条款做出非实质性修改的核算却有所不同。
对于以摊余成本计量的金融负债的合同条款做出非实质性修改而未导致金融负债终止确认的情形，在原金融工具准则下如何进行会计处理并不十分明确。实务中比较通行的做法是在相关修改发生时，不立即确认损益，而是将未来合同现金流量的变化通过修正的实际利率在未来合同期间摊销实现。
而在新金融工具准则下，上述修订的结论基础中加入的观察意见明确了应当在金融负债的合同条款发生非实质性修改时，根据修改后的合同现金流量采用原实际利率进行折现后的现值与该负债的原账面价值进行比较，差额确认为当期损益。
其他金融负债的会计处理
除上述变化以外，新金融工具准则对于金融负债的处理基本与原准则一致，例如对于主合同为金融负债的嵌入衍生工具，仍需遵循原准则下评估嵌入衍生工具是否应当与主合同分拆等要求。
德勤观察：
在新金融工具准则下，混合合同包含的主合同属于《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（新22号准则）规范的金融资产的，应当将混合合同视为一个整体，基于分类标准进行分类与计量，不再分拆。如果混合合同包含的主合同属于金融负债或者并非属于新22号准则的范围的，则与原金融工具准则相同，需要评估嵌入衍生工具是否应当与主合同分拆。如之前所述，新金融工具准则对金融资产和金融负债的会计处理并非是对称的。
尽管新金融工具准则下与金融负债分类和计量相关的变化较之金融资产相对有限，但上述变化仍可能对企业的财务状况和经营成果产生影响，企业需要对此加以分析和关注。
新金融工具准则时代已经来临，您准备好了吗？
