【德勤会计通讯】财政部发布新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定

为配合国务院及相关部门关于推动服务业小微企业和个体工商户等租金减免政策的落实，简化新冠肺炎疫情相关租金减让的会计处理，减轻企业负担，财政部发布了《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10号，以下简称“10号文”），允许承租人和出租人对与新冠肺炎疫情相关的租金减让采用简化会计处理。10号文在执行企业会计准则的企业范围内自发布之日（2020年6月19日）起施行。企业按照10号文的规定采用简化方法的，可以对2020 年1 月1 日至10号文施行日之间发生的相关租金减让根据10号文规定进行调整。

根据财政部关于印发10号文的通知，为落实企业会计准则持续趋同和等效，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业作为出租人不适用10号文的规定。

背景

为积极应对新冠肺炎疫情、减轻企业负担，国务院、相关部委和各级政府出台了一系列租金减免的政策。在各项政策引导下，市场上很多出租人向现有租赁合同的承租人提供了租金减免、延期支付等租金减让优惠。

然而，按照现行租赁准则的规定对租金减让进行会计处理工作量大、成本较高，面临较大的实务困难。例如在境内外同时上市以及在境外上市的企业已于2019年1月1日起开始执行财政部于2018年发布的《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号，以下简称“新租赁准则”），按照新租赁准则，承租人获得租金减让，首先应判断其是否属于租赁变更，如属于租赁变更，则应采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值，而租赁负债和使用权资产变更的影响，将随着后续计提利息和折旧逐渐释放在利润表中。即使对仍适用财政部于2006年发布的《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号，以下简称“原租赁准则”）的企业，对于经营租赁，当期租金的减让也不能完全在当期利润表中进行反映，而通常需要按照直线法在整个租赁期内进行摊销，会计处理也较为繁琐。

2020年5月28日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《新冠肺炎疫情相关租金减免》（Covid-19-Related Rent Concessions）对《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称"IFRS 16"）的修订，允许承租人对疫情相关的租金减免选择简化会计处理。

财政部此次发布的10号文在IASB发布的IFRS 16修订的基础上，全面简化了应用原租赁准则和新租赁准则的承租人和出租人与新冠肺炎疫情相关租金减让的会计处理。按照10号文规定的简化方法，企业可以选择不评估租金减让是否为租赁变更，把新冠肺炎疫情直接引发的租金减让按照10号文的方法进行简化处理。

适用范围和基本原则

10号文适用于由新冠肺炎疫情直接引发的、承租人与出租人就现有租赁合同达成的租金减免、延期支付等租金减让，同时满足下列三个条件的，企业可以按照《企业会计准则第21 号——租赁》进行会计处理，也可以选择采用10号文规定的简化方法：

1. 减让后的租赁对价较减让前减少或基本不变，其中，租赁对价未折现或按减让前折现率折现均可；
2. 减让仅针对2021 年6 月30 日前的应付租赁付款额，2021 年6 月30 日后应付租赁付款额增加不影响满足该条件，2021 年6 月30 日后应付租赁付款额减少不满足该条件；
3. 综合考虑定性和定量因素后认定租赁的其他条款和条件无重大变化。

企业选择采用简化方法的，不需要评估是否发生租赁变更，也不需要重新评估租赁分类。企业应当将该选择一致地应用于类似租赁合同，不得随意变更。

10号文还对实务中不同形式的租金减让如何适用相关要求提供了指引，即

• 租金减让导致租赁对价基本不变但支付时点延迟的，包括在减免一定期间租金的同时等量调增后续租赁期间租金，或者在减免一定期间租金的同时将租赁期延长不超过减免期的期间并收取等量租金等情形，应当视为延期支付租金进行会计处理。
• 租金减让导致租赁对价减少且支付时点延迟的，包括在减免一定期间租金的同时减量调增后续租赁期间租金，或者在减免一定期间租金的同时将租赁期延长不超过减免期的期间并收取减量租金等情形，应当视为租金减免和延期支付租金的组合进行会计处理。

原租赁准则下承租人和出租人的会计处理

根据10号文的规定，对于执行原租赁准则的企业，承租人和出租人可以选择采用下列简化方法进行会计处理：

承租人

出租人

新租赁准则下承租人和出租人的会计处理

根据10号文的规定，对于执行新租赁准则的企业，承租人和出租人可以选择采用下列简化方法进行会计处理：

承租人

出租人

披露

企业按照10号文的规定采用上述简化方法的，应当披露下列信息：

1. 是否对属于适用范围的租金减让全部采用简化方法。如果不是，还应当披露采用简化方法处理的租赁合同的性质。
2. 采用简化方法处理的相关租金减让对当期损益的影响金额。

企业首次执行10号文的规定，无需按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》第十五条的要求披露当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

10号文与IFRS 16租赁的修订规定的简化方法的对比

同样针对疫情相关租金减让，10号文与IASB所发布的IFRS 16修订的主要不同是，10号文规定了在原租赁准则和新租赁准则（与IFRS 16趋同）下新冠肺炎疫情相关租金减免会计处理，包括承租人和出租人的会计处理的简化方法；而IFRS 16的修订只适用于承租人，并不涉及出租人的会计处理。

根据财政部关于印发10号文的通知，为落实企业会计准则持续趋同和等效，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业作为出租人不适用10号文的规定。

我们的建议

10号文的规定将极大减轻疫情相关租金减让会计处理的工作量，可以让广大的企业管理人员及财务人员有更多的时间和精力应对新冠肺炎疫情引发的其他业务、经营、财务等方面的挑战；同时应用这些简化方法，疫情直接引发的租金减让也可以更大程度地在相关期间的利润表中进行体现，以更适时、合理地反映疫情期间租金减让的财务影响。

各企业所议定的租金减让的具体形式不同，疫情相关租金减让对不同行业的影响也不尽相同。我们建议企业了解疫情相关租金减让会计处理的规定，结合自身实际情况评估其影响，做好应对和实施工作。

• 企业可以根据实际情况，考虑是否选择采用10号文规定的简化方法，企业应当将该选择一致地应用于类似租赁合同；
• 评估运用10号文规定的简化处理方法对企业财务报表及关键业绩指标的影响，尤其是受疫情相关租金减让影响较大的行业；
• 企业还需要考虑，疫情对企业经营的负面影响是否表明固定资产/使用权资产已经发生减值并考虑进行减值测试；
• 做好与相关利益方的沟通工作。