新租赁准则下的转租业务需要注意什么？

之前我们了解到美国准则与国际准则在2019年开始实施后，中国新租赁准则CAS21也即将于2021年1月1日正式实施。新租赁准则的应用会对承租方的财务报表产生重大影响。

事实上，新租赁准则的修订还涉及转租会计处理方式，包括调整了转租出租人对转租赁进行分类和会计处理的有关规定。

为了解决转租业务的复杂会计处理，德勤租赁会计核算平台（下文简称“LAPV2.0”）对IFRS16/CAS21/ASC842转租赁业务形成了一套完整的系统解决方案，将新准则要求的转租核算内容识别后，按照准则进行会计信息的转换，在系统中生成基于转租经营的转租租赁收入表、转租融资的转租投资净额表、转租会计分录预制凭证，并可与下游ERP系统或财务系统标准适配和对接。

转租类型的识别

转租资产和租入资产的关联

在新租赁准则下，对于承租人而言，签订的承租合同在履约期间可以对资产进行转租。而在实际业务中存在签订的一份承租合同下捆绑多种租入资产。当承租方进行转租时，可能对租入合同下的租入资产进行部分转租（租入一栋楼转租其中几层楼层）、整体转租（租入一间店铺全部转租）、合并转租（一份租入合同下捆绑多资产，选择性转租）等多种复杂业务操作。

LAPV2.0提供了转租赁资产关联功能，将转租资产和租入资产进行关联，在系统转租模块支持用户手动选择进行转租的租入资产，为下一步转租赁分类识别提供了核算基础。

转租类型的自动识别

由于资产所有权的风险和报酬转移的衡量与判断条件通常比较复杂，因此企业也需要贴合新租赁准则要求，通过以下租赁分类的参考标准进行识别标准。

IFRS16&CAS21准则下转租类型识别标准：如果一项转租实质上转移了与主租赁所形成的使用权资产相关的全部风险和报酬，那么该项转租应分类为融资租赁。如果一项转租实质上没有转移与主租赁所形成的使用权资产相关的所有风险和报酬，那么该租赁应分类为经营租赁。

对CAS21/IFRS16准则而言，LAPV2.0基于转租期间和剩余使用权资产租赁期间的百分比，自动提示用户转租可能的租赁类型，在此基础上也支持用户再次手动选择确认系统识别出的转租类型，满足实务中其他难以量化的分类场景。

ASC842准则下转租类型：
对于ASC842准则而言，LAPV2.0支持用户自行对转租类型进行识别和判断，其中包括经营性转租租赁；原始租赁被归类为融资租赁，而转租被归类为销售型租赁或直接融资租赁；原始租赁被归类为经营租赁，而转租被归类为销售型租赁或直接融资租赁这三种场景。该功能既可支持新增合同场景的租赁分类测试，也可满足业务变更后转租合同的租赁分类测试。

转租合同的资产管理

LAPV2.0满足中间租出方对原承租合同下的租入资产进行转租后，原租入资产会打上“已转租”的标识。并且支持中间出租方创建一份转租合同下，转出多租入资产。系统满足中间出租方合同管理需求的同时，又解决了转租资产管理的诉求。

转租类型的核算规则

支持转租经营或转租融资的不同核算逻辑

对于CAS21/IFRS16/ASC842准则而言，当转租分类被识别为融资租赁，系统中的会计处理方式为：a) 终止确认已转让给转租承租人的、与主租赁相关的使用权资产，并确认转租中的投资净额； b) 将使用权资产与转租中的投资净额之间的差额计入损益； c) 在其财务状况表内保留与主租赁相关的租赁负债（代表应付主出租人的租赁付款额）。当转租分类识别为经营租赁，系统中的会计处理方式为：a) 确认使用权资产的折旧费用及租赁负债产生的利息；b) 确认转租的租赁收益。

LAPV2.0可支持录入转租收款计划，系统基于融资或经营的租赁分类识别，生成转租投资净额表和转租租赁收入表，满足新准则转租赁业务场景的核算需要。

预制生成转租经营或转租融资的会计分录

据IFRS16/CAS21/ASC842的核算要求、会计科目设置要求，LAPV2.0设计了完整转租融资或转租经营的凭证出具方案。

德勤租赁核算管理平台LAPV2.0基于新租赁下转租业务的会计处理的变更点，将转租业务碰到的核心问题融于技术资产的解决方案，帮助企业解决转租业务和财务一体化管理诉求。

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闻超
德勤新租赁准则咨询服务主管合伙人
会计战略规划服务合伙人
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