数据资源入表在即，《企业数据资源相关会计处理暂行规定》热点问题解读

一、背景

财政部会计司于2023年8月21日正式发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称“暂行规定”），规范了企业数据资源相关会计处理，同时强化了相关会计信息披露。该暂行规定的征求意见稿在2022年12月9日发布，对于数据资源“入表”范围和条件、会计处理适用的准则等广泛征求意见。暂行规定的颁布贯彻落实了党中央、国务院关于发展数字经济的决策部署，有助于进一步推动和规范数据相关企业执行会计准则，准确反映数据相关业务和经济实质。同时，也将为持续深化相关会计问题研究积累中国经验，有助于在国际会计准则相关研究制订等工作中更好发出中国声音。 

暂行规定主要围绕数据资源是否可以作为资产入表，数据资源及相关交易如何进行会计处理，如何在财务报表中列示，以及需要做出何等程度的披露等方面进行规范，将自2024年1月1日起施行且采用未来适用法。本文将对暂行规定的主要内容进行介绍和解读，以帮助企业在实施新规前做好相应的准备工作。

 

二、关于适用范围

企业按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源；以及 企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源。

德勤解读：

根据《企业会计准则——基本准则》（以下简称“基本准则”），资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。符合资产定义的资源，在同时满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业，以及该资源的成本或者价值能够可靠地计量的条件时，确认为资产。 

根据以上定义，暂行规定对两类数据资源进行了规范，第一类是根据之前相关的准则规范已经可以确认为无形资产或者存货的数据资源，即“入表”的数据资源；第二类是满足企业“合法拥有或控制”“预期给企业带来经济利益”但是不满足“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”或“成本或者价值能够可靠地计量”的数据资源，即“不入表”的数据资源。换而言之，暂行规定规范的对象覆盖了符合基本准则有关资产定义的全部数据资源。

三、判断数据资源确认为资产的条件

数据资源是否能作为一项资产在财务报表中予以确认是各方关注的一个重点。企业在判断相关数据资源是否可以确认为资产时，需要考虑的条件包括：

相关数据资源是由过去的购买、生产、建设行为或者其他交易事项形成的。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。 相关数据资源是由企业拥有或控制的。 基本准则对于“拥有或控制”定义为，企业享有某项资源所有权，或者虽然不享有所有权，但该资源能被企业所控制。

德勤解读：

这里包括两个层面的含义，一个是“所有权”，一个“不享有所有权下的控制”。一般而言，在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素，但是有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即不享有所有权，但企业控制了这些资产。例如对于租赁合同而言，在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价。在这项交易中，承租人虽并未获得相关资产的“所有权”，但是如果其有权在使用期间内主导已识别资产的使用，并获得该期间内该已识别资产所产生的几乎全部经济利益，则通常需要确认“使用权资产”。在这个例子中，出租人虽然“不享有所有权”但是由于“该资源能被企业所控制”，满足了租赁资产“入表”的条件。

针对数据这种特殊形态的资源而言，其法律权属的形式可能更为多元和复杂，例如，数据二十条中提出了“数据资源持有权”、“数据加工使用权”、“数据产品经营权”等数据分置的产权概念，实质上也是将数据资源的所有权和其他权利区分开来了。企业在建立合规的数据采集、加工、使用、流通制度的基础上，需要进一步对于数据资源的“权利”进行盘点和分类。如何将上述数据分置的产权概念与会计核算中对于数据资源的“拥有或控制”进行对应，是企业需要充分考虑的问题。

相关数据资源预期会给企业带来经济利益，且相关的经济利益很可能流入企业。 基本准则规定，预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。同时，基本准则规定，只有满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业时，才符合确认资产的条件之一。

德勤解读：

如何确认数据资源预期会给企业带来经济利益，需要企业加以论证，对预计使用寿命內可能存在的各种经济因素作出合理估计，并应当有明确的证据支持。此外，会计核算中对于资产“入表”的一项重要考虑因素是相关经济利益流入企业的可能性。实务中一般会认为，当经济利益流入企业的概率超过50%时，符合“很可能”的标准。如何确认相关经济利益很可能流入企业将是数据资产入表的一大难点，特别是对于企业内部产生的数据资源，相关经济利益流入及其可能性的论证往往存在困难。企业需要探索建立数据资源价值发现和提升的机制，合理论证数据资源的预期经济利益实现方式和可能性。

相关数据资源的成本或者价值能够可靠地计量。 基本准则规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

德勤解读：

企业获取数据资源的方式可能是多形式、多渠道的，例如通过对外采购、自行开发或生产以及伴随其他生产经营活动而产生数据资源。在进行资产“入表”的初始计量时，企业需要按照会计准则对于各类资产的具体规定，如实反映符合资产成本构成的支出和金额。例如，对于企业外购数据资源进一步加工的，相关的支出除采购成本之外，还包括在加工过程中产生的直接人工和按照一定方法分配的间接支出。企业在对数据资源“入表”时，需判断数据资产成本的构成要素，清晰界定各项支出的归属原则和分摊机制。又如，企业在生产经营过程中，沉淀和收集了各项数据资源，在进一步加工后这些数据资源能为企业带来经济利益。相关的成本如何在前端的经营成本和后端的数据资源研究开发成本或数据资源存货成本中进行合理分摊是一个难点。

实现数据资源成本或者价值的可靠计量，依赖于企业建立合理有效的数据治理体系、成本归集和分摊机制、内部控制体系和信息系统支持。

四、数据资源会计处理适用的准则

暂行规定明确企业应当按照企业会计准则相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。按照会计上经济利益实现方式，进一步细分为“企业使用的数据资源”和“企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源”两类，并规范了不满足资产确认条件下相关数据资产交易的处理方式。

（一）企业使用的数据资源相关会计处理原则。

企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第６号——无形资产》（财会[2006]3号，以下简称“无形资产准则”）规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产。按照无形资产准则等规定，对数据资源无形资产进行初始计量、后续计量、处置和报废。

德勤解读：

需要关注的是，相较于征求意见稿，暂行规定将征求意见稿中的“企业内部使用的数据资源”修改为“企业使用的数据资源”，这一修订表明，落入无形资产准则范围的数据资源既包括企业“内部”使用的数据资源，也包括企业将数据资源用于“对外”提供相关的服务，例如数据的授权使用等。

初始计量

企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源，其成本包括购买价款、相关税费，直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用。 企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，不符合无形资产准则规定的无形资产定义和确认条件的，应当根据用途计入当期损益。

德勤解读：

暂行规定对于通过外购方式确认为无形资产的数据资源（以下简称“数据资源无形资产”）成本构成进行了规范和解释，同时强调了达到“预定用途”的概念。会计准则规定对于达到“预定用途”之后的支出通常应计入当期损益。这需要企业在建立数据治理的基础上，提升数据的标准化水平，清晰和合理地界定数据资源达到“预定用途”的标准。此外，暂行规定也强调了外购的数据相关服务支出并不一定满足无形资产的确认条件，企业还是需要结合在第三部分中分析的资产的确认条件进行判断。
 

企业内部数据资源研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。 研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足无形资产准则第九条规定的有关条件的，才能确认为无形资产。

德勤解读：

暂行规定明确了企业内部数据资源研究开发项目相关支出的会计处理应遵循无形资产准则中有关企业内部研究开发项目的相关规定。企业在实务中会面临两个难点：

难点1：界定内部数据资源研发项目在研究阶段支出和开发阶段支出。一般而言，研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备；开发阶段是已经完成研究工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。但是在实务中，如何清晰的界定每个节点的“里程碑”，特别是由研究阶段转入开发阶段的关键节点，需要企业结合具体情况和行业的惯例加以判断。

难点2：开发阶段支出的资本化。需要关注的是，无形资产准则第九条规定了开发阶段支出资本化的条件，只有在同时满足技术上具有可行性、具有完成并使用或出售的意图、能证明其产生经济利益的方式、具有足够的技术和资源以完成开发并使用或出售以及支出能够可靠计量5个条件时，才能资本化。相对于外购的无形资产而言，无形资产准则对于内部研究开发项目支出的资本化条件相对更为严格，论证内部研究开发形成的数据资源产生经济利益的方式即很可能为企业带来未来经济利益流入的难度较大，因此企业在论证内部开发数据资源的相关支出是否能满足资本化条件时将会面临较大挑战。企业需要对内部数据资源开发进行详细、专业、合理的论证，这可能需要依赖于专家团队的支持和帮助。

后续计量

企业在对确认为无形资产的数据资源的使用寿命进行估计时，应当考虑无形资产准则应用指南规定的因素，并重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和数据时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素。 企业在持有确认为无形资产的数据资源期间，利用数据资源对客户提供服务的，无形资产摊销金额应当计入当期损益或相关资产成本。

德勤解读：

企业需要根据无形资产准则应用指南中规定的因素，并结合暂行规定中指出的与数据资源相关的特定因素，估计数据资源无形资产的使用寿命。对于使用寿命有限的数据资源无形资产，企业需要在其使用寿命内，按照反映其经济利益的预期实现方式进行摊销，摊销金额一般计入当期损益。不排除在少数情况下可能存在使用寿命不确定的情形，对于此类数据资源无形资产不应摊销。

需要关注的是，我国正处于加快建设数字中国，加快发展数字经济的阶段，数据要素及其相关技术处于快速更新迭代阶段；关于数据安全和个人信息保护的相关法律法规也在不断地完善，可能会导致对某些数据资源的权利产生限制。因此，对数据资源无形资产而言，更需关注相关产品或服务的市场需求变化、竞争产品更迭及相关法律法规约束，企业至少于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。同时，企业也需要按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在资产负债表日判断使用寿命有限的数据资源无形资产是否存在减值迹象，如果发生了减值迹象，应当评估其可收回金额，确认相关的资产减值准备。对于使用寿命不确定的数据资源无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

（二）企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源相关会计处理原则。 

存货的确认

企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号——存货》（财会[2006]3号，以下简称“存货准则”）规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。

德勤解读：

暂行规定要求“企业日常持有且最终目的用于出售”的数据资源确认为存货（以下简称“数据资源存货”），按照存货会计准则的相关规定进行确认和计量。这里有两层意思，首先该出售是企业的日常经营活动，其次是以交付数据产品形式的出售，主要针对数据要素类企业为客户提供数据产品的情况。而企业使用数据资源为客户提供数据相关服务的情形，适用于本文四、（一）中提及的相关会计处理原则。

初始计量

企业通过外购方式取得确认为存货的数据资源，其采购成本包括购买价款、相关税费、保险费以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等所发生的其他可归属于存货采购成本的费用。 企业通过数据加工取得确认为存货的数据资源，其成本包括采购成本，数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

德勤解读：

与数据资源无形资产初始计量类似，暂行规定明确了以外购方式和通过数据加工方式取得的数据资源存货的成本构成要素。企业在确认数据资产存货时，需要合理界定相关支出是否可归属于相关存货的成本。

后续计量

企业出售确认为存货的数据资源时，应按照存货准则将其成本结转为当期损益；同时，企业应当按照收入准则等规定确认相关收入。 企业出售未确认为资产的数据资源，应当按照收入准则等规定确认相关收入

德勤解读：

需要提示的是，如果销售合同中涉及多项履约义务，例如包含数据资源存货销售和数据服务，应当按照收入准则要求，拆分不同的履约义务。

此外，虽然暂行规定未明确提及，但是根据存货准则，企业需要在每个资产负债表日，关注数据资源存货的技术更迭和法律限制等因素，对数据资产存货按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

五、数据资源的列示和披露要求

（一）资产负债表列示要求

企业在编制资产负债表时，应当根据重要性原则并结合本企业的实际情况进行列示。 根据确认的资产情况，分别在“存货”、“无形资产”、“开发支出”项目下增设“数据资源”项目。

德勤解读：

在规范数据资源相关资产的列示时，暂行规定在强调了“重要性原则”和“实际情况”，有助于企业结合自身情况以及相关会计信息对于报表使用者了解企业状况的重要程度来进行列示，以提升财务报表披露的效率和价值。

（二）必要的数据资源披露要求

企业分别按照确认为无形资产和存货的具体准则规定进行披露，细化了披露信息的具体列示方式。 企业对数据资源进行评估且评估结果对企业财务报表具有重要影响的，应当披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息。

德勤解读：

根据暂行规定的要求，企业应该按照无形资产和存货相关企业会计准则的规定进行会计信息的披露，同时也提出了针对数据资源特别的披露要求。

例如，暂行规定要求企业需要按照外购无形资产/存货、自行开发无形资产/自行加工存货等类别，对数据资源无形资产/存货进行会计信息披露，除披露期初和期末账面价值外，还需要根据性质披露本期的增减变动情况。需要关注的是存货准则本身仅要求披露存货的期初和期末账面价值。可见对于数据资源存货的信息披露要求是高于一般存货的披露要求的。此外，企业需要单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源无形资产/存货的内容、账面价值等情况。企业需要做好相关的数据披露准备。

此外，如果企业对数据资源进行评估且评估结果对企业财务报表具有重要影响的情况下，企业应当按照暂行规定的要求披露相关数据资源评估的信息。

（二）自愿的数据资源披露要求

企业可根据实际情况自愿披露数据资源（含未作为无形资产或存货确认的数据资源）的相关信息，包括形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属等信息，以及数据资源的应用情况、应用场景和对企业创造价值的影响方式等不同维度的信息。

德勤解读：

由此可见，暂行规定对于数据资源的披露提出了较高的期望。需要说明的是，对于经过判断不满足条件而未确认为无形资产和存货的数据资源，企业也可以根据实际情况自愿披露数据资源的信息。此规定可以帮助报表使用人更充分地理解企业在数据资源领域的投入，更好地理解企业的财务报表，了解数据资源价值。而企业也需要充分理解暂行规定的披露要求，提前评估相关披露要求对于企业的影响和需要开展的准备事宜。

六、生效日及过渡规定

暂行规定自2024年1月1日起施行，采用未来适用法，暂行规定实施前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。

七、关于企业适用暂行规定的准备工作建议

对数据资源进一步细化、强化披露，合理反映数据要素价值，将有助于引导企业加强数据资源管理，并为投资者了解企业价值、提升决策效率提供有用信息。企业可从以下方面推进数据资产“入表”的准备工作： 

• 建立“业数财”融合的数据治理体系
  
  企业需要通过数据治理，在合法合规的基础上，将数据资源转化为数据资产，提升数据管控水平，厘清数据资源相关权利，进一步挖掘数据价值。同时实现前端业务，数据资源与会计核算需求的融合，满足会计计量属性下的数据支持、制定成本归集和分摊机制，建立内部控制体系和信息系统支持，为资产“入表”做好准备。
  
  
• 建立数据要素的价值发现、价值提升机制和渠道
  
  企业需要在建立数据治理体系的基础上，探索建立数据资源的价值发现和提升机制和渠道，合理论证数据资源预期为企业带来经济利益的实现方式。 
  
  
• 做好数据资产入表前的充分评估和试点研究
  
  企业需成立专门的数据资产“入表”评估小组，测试和评估数据资产“入表”的前期准备和信息系统，明确数据确权机制，计量和核算机制，数据资产经济性评估机制，制定完善的会计“入表”方案。同时深入理解和评估数据资源披露的要求，区分必要信息披露和自愿信息披露，在满足准则要求的基础上，提高财务报表披露价值。

总结

总体来看，暂行规定的出台，为我国企业加强数据资源管理、规范企业相关会计处理和强化相关会计信息披露、发挥数据要素价值提供了有益指导和积极推动。但是数据资源的特殊性使得其在满足资产确认条件的诸多方面面临更多的挑战，在推动数据资源管理使用实践中，亟待企业在建立健全数据资产管理体系、加快完善相关会计处理准备支持工作等方面加大力度，进一步建立能全面、恰当确认、计量和披露数据资源相关信息的机制及系统。