数据资源“入表”在即，对企业税务的影响以及对税收优惠政策的思考

一、数据资源“入表”的背景

在当今数字经济时代，数据已经成为具有基础性和战略性地位的新型生产要素，是实现数字经济发展和数字化转型的核心资源。2019年，党的十九届四中全会首次将数据与土地、劳动力、资本、技术并列作为重要的生产要素。2021年，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》进一步明确提出加快数字化发展、建设数字中国。从顶层设计角度，党和国家把充分发挥数据要素价值放在重要的战略位置。

在此背景下，作为贯彻落实党中央、国务院关于发展数字经济的决策部署的具体举措，2023年8月，财政部制定印发了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号，以下简称“会计处理暂行规定”），对数据资源的相关会计处理和信息披露进行了规范，这将有助于夯实数据要素相关业务的会计基础，对促进数据资源交易和加快数商新业态发展发挥重要作用。

随着数据资源的“入表”，与之相关的涉税事宜将不可避免地引起业界关注。在我国的财税理论和实践领域，财务会计准则对于企业所得税、增值税等税务事项的处理往往有着重要的参考意义，因此会计处理暂行规定的出台将对数据资源相关税收政策的探索与完善起到一定的“倒逼”作用。而数据要素作为一项有别于传统经济形态下的资源，其持有、加工、经营、交易等应用场景也为税务征管带来新的挑战。《中共中央 国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（“数据二十条”）中提出要根据数据来源和数据生成特征，分别界定数据生产、流通、使用过程中各参与方享有的合法权利，建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权“三权分置”。也就是说，可能识别出附着于同一项数据资源的多项财产权利，并通过不同的应用场景衍生出不同的权属交易及交易对手方。这不仅为数据资源的确权带来难度，也一定程度上为税收征管中明确征税的主体、客体以及适用税种和税率等增加了复杂性。与此同时，在涉及数据资源的跨境交易、价值计量等方面，由于数据资源特性和具体税收规则缺失的影响，也极易产生新的涉税争议。上述这些问题都有待进一步研究和解决。

现阶段我国适用于数据资源的特定税收法规和相关税收征管实践都较为有限。本文中，我们将基于《企业数据资源相关会计处理暂行规定》并参考现行有效的中国税收法律法规，针对中国企业涉及数据资源的若干简化后的典型场景，初步探讨企业作为纳税人可能涉及的企业所得税及增值税问题，以及对一些相关税收优惠政策的思考与期待。

二、数据资源典型场景下的涉税分析

1. 企业购入数据资源

根据会计处理暂行规定，企业购入符合条件的数据资源可以作为无形资产或存货入表处理。企业所得税法对于无形资产和存货的定义与企业会计准则基本一致，因此上述数据资源也可以被界定为企业所得税意义上的无形资产或存货。

在这一环节，企业面临的一项主要涉税问题可能是如何确定购入数据资源的计税基础。一般情况下，企业购入资产的计税基础按其所实际支付的交易对价确定，因为该交易对价通常会客观反映购入资产的市场公允价值。但值得注意的是，如果数据资源交易发生于关联方之间，那么企业对该交易价格是否符合独立交易原则负有举证责任，税务机关认定该交易价格不符合独立交易原则的，则通常有权对交易价格实施特别纳税调整。数据资源在关联方之间的分享和传输在实践中并不鲜见，甚至可能成为一种隐性的关联交易形式。会计“入表”在推动数据资源经济价值“显性化”的同时，也可能会使征纳双方更加关注关联方之间的数据资源交易。另一方面，鉴于数据具有时效性、可复制、价值易变等特征，数据资源的估值难度可能较大。据第三方数据统计，现阶段我国通过数据交易所进行场内数据交易的占比还很低。因此，大部分的数据资源交易可能并不容易找到可信赖的交易市场价格作为定价参考。在这种情况下，对于关联方之间发生的数据资源转让，企业有必要审慎确定交易价格，可以考虑在结合交易商业目的的基础上，妥善留存相关资料（例如第三方评估公司的估值报告等），以充分论证定价的合理性，应对税务机关可能的定价质疑，避免特别纳税调整。

2. 企业持有数据资源

与企业持有常规的存货、无形资产类似，企业所得税上以历史成本确认数据资源类资产的计税基础，持有期间一般不得调整。因此，若企业以存货或无形资产的形式核算所持有的各类数据资源，那么会计确认的存货跌价损失或无形资产减值损失不得在税前扣除，相关税务和会计的差异，企业需予以关注。

对于会计核算确认为无形资产并允许摊销的数据资源，税务摊销可能是其面临的另一则税务问题。如果作为无形资产核算的数据资源没有法律规定或者合同约定的使用年限，企业所得税上可能需要按最低10年期限摊销。不少数据资源很可能因为数据本身的保密条件、新数据的快速迭代或者相关技术的更新换代等外部因素导致其经济寿命较短，如果一律按10年作为数据资源的最低税法摊销年限，可能使税法摊销期限与企业的受益期间存在较大背离。因此，我们期待未来相关部门能够考虑数据资源的经济特性，类比现行税法规定中关于固定资产、无形资产加速折旧摊销的优惠政策（例如，企业外购的软件以固定资产或无形资产核算的，折旧或摊销年限最短可缩短为2年等等），给予数据资源类无形资产更合理的税法摊销待遇或一次性费用化的优惠，从而鼓励企业积极配置和充分利用数据要素实现更大的价值转化。

 3. 企业处置、销售数据资源或报废资产

受到权利限制、更新频率、时效性、技术迭代、同类竞品等因素的影响，数据资源可能会出现较短时间内经济价值的迅速贬损，并因此予以报废。理论上而言，此类资产损失应该可以获得税前扣除。但从实践来看，非实物资产的损失举证历来是税收征管的实操难点。尤其对于数据资源这一类新型资产的损失，成文的规范指引和各地实践经验都还比较匮乏。因此，我们预计数据资源“入表”之后，其报废损失的认定和扣除可能会成为需要征纳双方共同探索以建立规则的领域之一。从企业端而言，在遵循会计处理暂行规定披露数据资源相关权利的失效情况及失效事由、对企业的影响及风险分析等信息以外，还需要从提升税务合规管理的角度，思考如何在内部税务管理中制备、留存数据资源资产报废的内部档案，必要时可以考虑通过第三方鉴定机构取得确定资产失效导致资产无使用价值或转让价值的客观证据。

某些情形下，企业还会根据自身的业务模式，选择出售以存货形式核算的数据资源、处置以无形资产核算的数据资源或者出售未确认为资产的数据资源。除企业所得税以外，销售或处置行为对应的增值税影响对于这一环节的交易双方都至关重要。现行增值税法规对于出售数据资源的增值税税目归属尚未作出明确的规定，是按照“信息技术服务”，还是 “销售无形资产”，抑或强调数据资源的商品属性按照货物项目进行增值税处理，以及被出售的数据资源是否“入表”是否会影响其增值税税目判断等，都可能会出现一定的争议。事实上，销售或处置数据资源的应用场景很可能并非以单项独立交易的形式出现，而是与其他增值税应税行为要素共同构成复杂的交易模式。例如，企业可能在授权另一方使用某项软件的同时，授权对方使用内嵌于软件的数据信息等。此类交易是否会构成混合交易，如果构成混合交易应如何进行增值税处理、能否一并享受软件产品增值税优惠等等，仍有待未来财税部门予以澄清。

三、数据资源“入表”后对税收优惠政策的思考

随着数据二十条和各类政策性保障措施的发布，各级地方政府也迅速跟进制定了具有针对性的行动计划，为数据要素市场的发展助力添柴。例如上海在2023年7月发布了《立足数字经济新赛道推动数据要素产业创新发展行动方案（2023-2025年）》（“上海行动方案”）。虽然截止目前国家尚未出台针对数据资源的创新性专项税收政策，但是我们不妨在数据资源“入表”的背景下，对数据资源项目与现行部分税收优惠政策的适配性做一些思考与展望：

• 研发费用加计扣除
  对数据要素产业链上的相关市场主体而言，企业内部的数据资源研究开发项目是否符合税法规定的研发活动定义，是判断相关支出可否享受研发费用加计扣除的起点。国家税务总局所得税司于近期发布了研发费用加计扣除政策指引（2.0版）（下称“指引”），为研发活动的判断提供了更为清晰和规范的标准。但落实到企业数据资源的具体研究开发项目，相关文件规定可能仍然较为原则化。有关企业在根据现有规定充分论证辨析内部数据资源研发项目的优惠适用性同时，也应关注地方实践，与税务机关或专业机构保持必要沟通。
  
  此外，关于采购数据产品产生的费用是否可享受加计扣除的问题，一些地方文件中已有所涉及。如上海行动方案特别提及“支持各类主体通过上海数据交易所采购数据产品，符合条件的可按照规定享受研发费用税收加计扣除政策”的细节。这意味着数据资源“入表”之后，有关企业外购数据资源直接用于符合规定的研发活动，数据资源所形成无形资产的摊销费用，或直接计入损益的数据采集支出，很有可能被纳入可加计扣除的研发费用范围。但需要指出的是，并不是所有数据收集活动都必然属于研发活动，“指引”明确仅作为研发项目必不可少的组成部分的数据收集才属于研发活动。因此企业在适用该税收优惠时，须谨慎区分利用数据资源进行的研发活动与其他产业活动。

• 特定类型企业的减免税优惠
  为了鼓励技术创新型企业的发展，特定类型的企业（例如，高新技术企业、技术先进型企业、软件企业等）可适用企业所得税定期减免税或低税率优惠。在数据要素产业链上各类从事数据采集、加工、存储、保护的企业在满足有关的认定条件后可享受这类税收优惠。以高新技术企业优惠为例，数据采集与监视控制系统，数据分析与决策支持的商业智能（BI）软件，大数据获取、存储、管理、分析和应用软件，数据完整性保护技术，网络信息安全服务及数据托管服务支撑技术，数据处理和存储服务支撑技术等已被明确列入《国家重点支持的高新技术领域》。因此，如果对相关企业主要产品或服务发挥核心支持作用的技术属于上述范围内，则该企业将有机会获得高新技术企业资格。此外，高新技术企业另一项重要认定条件是获得对其主要产品或服务在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权。根据国务院提出的研究数据知识产权保护规则的工作要求，自2022年年末，浙江省、北京市、上海市等地陆续试点开展数据知识产权的登记工作，以保护经过一定规则或算法处理的、具有商业价值及智力成果属性的数据集合。实践中有的地方已出台了相关的数据知识产权登记管理办法，通过签发数据知识产权登记证书作为依法持有数据并对数据行使权利的凭证。由此可见，数据知识产权正逐渐被予以认可，未来数据要素产业链上的企业是否可凭借其持有的数据知识产权申请高新技术企业资格，值得关注。

• 技术转让所得减免税
  我国目前对企业的技术转让所得给予减免企业所得税优惠，对于促进科技成果转化和产业化起到了积极的作用。现行的该项政策对所转让的“技术”进行了清晰的界定，比如专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种等等，目前数据知识产权本身并不属于这类“技术”。随着数据知识产权保护制度的建立与完善，相信数据的实用价值和智力成果属性也会像包括专利技术等在内的其他知识产权一样得到认可。因此我们也期待国家相关政策制定部门可以适时考虑将“技术”的外延扩展至经国家相关部门认定登记的数据知识产权，从而鼓励数据资源的交易和流通。

四、我们的建议

随着会计处理暂行规定施行日期2024 年1 月1 日的临近，数据资源“入表”在即，企业在财税方面需要提早做好准备：

• 健全数据资源相关管理制度，全面评估各环节税务风险
  数据“入表”涉及数据从采集、外购、研发、使用、处置和报废等全生命周期。与传统生产要素相比，数据资源具有更新换代速度快、增值贬值频率高、价值波动频繁等特点。企业应健全数据资源相关管理制度，例如资产登记、资产盘点、财务核算、资产运营、资产报废等，全面评估数据资源“入表”后各环节的税务影响和税务风险。

• 充分掌握会计处理暂行规定，密切关注相关税收政策
  数据资源流通使用涉及数据确权、登记、定价、交易、安全与合规管理等多个环节，方方面面都正在开展各类政策设计和制度探索，会计处理暂行规定正是其中的重要成果之一。企业应密切关注数据资源相关的各类政策和监管领域的动态，了解各类政策对于自身业务模式的影响。虽然税务机关对这一领域还未提出明确的税收政策方向和征管要求，但考虑到会计核算和会计信息披露的基本规则已经得以确定，我们期待税务部门也会尽快做出积极的回应，解读如何将现行税法规则适配于数据资源流通交易的应用场景，降低纳税人进行税务处理的不确定性。我们也期待财税部门可以对数商新业态制定更具针对性的税收规则，或考虑设计创新性的税收优惠政策，激励数据要素市场的蓬勃发展。