Análisis

Efectos tributarios por el Covid-19 en presentación y pago de las declaraciones tributarias

Flash Extraordinario

En ocasión a la coyuntura de la emergencia sanitaria generada por el COVID-19 (Coronavirus) el Gobierno Nacional y las autoridades públicas en general han adoptado medidas de prevención para evitar la propagación del virus en el país. Limitaciones a la circulación, cierre de entidades, restricciones fronterizas y municipales, hacen parte del catálogo. 

Adicionalmente, se han incorporado medidas propias en el ámbito fiscal que pretende aliviar los efectos de la contingencia sanitaria. Así, se han variado el calendario tributario nacional y de algunos municipios. También se ha decretado la suspensión de términos en los procedimientos administrativos adelantados ante algunas autoridades tributarias.

Es evidente que las medidas citadas alteran el normal funcionamiento de la administración y cumplimiento tributario, por lo que existe hoy un régimen de excepción sobre el que nos permitimos efectuar comentarios que consideramos prudentes para la debida diligencia tributaria.

I.  MODIFICACIÓN DEL CALENDARIO TRIBUTARIO NACIONAL

Mediante Decreto No. 401 del 13 de marzo de 2020 y No. 435 del 19 de marzo de 2020, proferidos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se expidieron normas en relación a los plazos para declarar y pagar el impuesto sobre la renta y complementario, los anticipos del impuesto sobre la renta, anticipo de la sobretasa, el impuesto al patrimonio y el impuesto complementario de normalización tributaria. 

A continuación, se relacionan las principales modificaciones efectuadas:

En síntesis, los contribuyentes o responsables de declarar y pagar los impuestos sobre la renta y complementarios, anticipos, anticipos de sobretasa, de activos en el exterior, patrimonio y normalización tributaria, deben cumplir con sus
obligaciones tributarias de acuerdo a los nuevos plazos y formas establecidas en el Decreto referido. 

En relación con las declaraciones tributarias cuya presentación y pago se puede dar por medios electrónicos entendemos que a la fecha no existe causa que imposibilite su normal cumplimiento dentro de los plazos determinados.

No obstante, otros trámites administrativos como la renovación de la firma digital necesaria para la presentación de declaraciones virtuales se han visto entorpecidos. 

Adicionalmente, mediante Resolución No. 022 de 18 de marzo de 2020 la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales suspendió los términos de los procesos y actuaciones administrativas en materia tributaria, aduanera y cambiaria entre el 19 de marzo y el 3 de abril, inclusive. 

En materia aduanera la suspensión de términos incluye plazos de autorizaciones o habilitaciones, respuestas a requerimientos ordinarios de información, plazos internos para hacer visitas, tránsitos, almacenamiento y transporte multimodal, plazos para reimportar las mercancías exportadas temporalmente, entre otros.

La suspensión incluye los términos establecidos para la gestión interna de solicitudes y denuncias por el Servicio Informático Electrónico de PQRS, los plazos para decidir las solicitudes especiales del Registro Único Tributario (RUT) y en general las peticiones realizadas por el Servicio Informático Electrónico. 

II.  MEDIOS SUPLETORIOS PARA LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y LA FUERZA MAYOR EN EL CUMPLIMIENTO DE DEBERES TRIBUTARIOS 

En materia de impuestos territoriales el panorama es un tanto diferente, la expedición de normas que establezcan nuevas formas y plazos para presentar y pagar, con ocasión del COVID-19, dependen discrecionalmente de cada ente territorial. Situación que en la coyuntura genera incertidumbre en el cumplimiento de los deberes tributarios.

El distrito de Bogotá y municipios como Medellín, Cali, Barranquilla, entre otros, ya han regulado la materia, modificado sus calendarios y disponiendo la suspensión de términos procedimentales. Por lo tanto, deberá revisarse con detenimiento estas circunstancias de acuerdo con las disposiciones que se expidan sobre el particular en cada jurisdicción.

Con todo, para las declaraciones que requieren de presentación litográfica en la sede de las autoridades tributarias municipales (que es lo general) las medidas de restricción a la movilidad dificultarían su cumplimiento dentro de los plazos establecidos para ello (de no existir modificación del calendario tributario, o de las formas habilitadas para la presentación de declaraciones).  

Así deben contemplarse las siguientes alternativas supletorias para la debida diligencia tributaria en aras de garantizar el cumplimiento:

-  Municipios que permiten declarar y el pagar virtualmente: debe declararse y pagarse atendiendo estrictamente al calendario tributario vigente en la jurisdicción (el ordinario o el ampliado). Habilitado este canal consideramos que no existiría impedimento alguno para el cumplimiento de los deberes tributarios. Difícilmente podría alegarse una causa válida que extinga los efectos del incumplimiento.

-  Municipios que permiten enviar la declaración por mail y pagar virtualmente: esta alternativa merece igual comentarios a la anterior. No obstante, adviértase que no es una declaración virtual, lo que se surte es el envío por correo electrónico del formato PDF, recomendamos que la declaración sea escaneada con la firma del representante legal, revisor fiscal o contador, según opere. Se deberá realizar el pago mediante los canales virtuales autorizados para ello. 

-  Municipios que han ampliado los plazos para declarar y pagar: aquí opera una medida de postergación del cumplimiento tributario, esto demanda fiel observancia de los nuevos vencimientos y de las formas habilitadas en cada jurisdicción para la presentación y pago. 

En aquellos municipios que mantiene una posición pasiva (la mayoría) sobre la coyuntura se debe intentar el cumplimiento por los canales que se encuentren disponibles y, en definitiva, establecer un defense file para contrarrestar cualquier pretensión futura de las autoridades tributarias locales tendientes a dar las declaraciones como no presentadas, incluso para soportar la ausencia de presentación en tiempo.

Como alternativa que impediría la configuración de una posible omisión se cuenta con la posibilidad de presentar la declaración ante notario público, en virtud del numeral 1 del artículo 559 del E.T. La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha reconocido en ellos la calidad de autoridad local en la respectiva jurisdicción. (Sentencias C1508-00 de la Corte Constitucional y No. 21511, 21002 y 20416 del Consejo de Estado)

De acuerdo al numeral 3 del artículo 1 Decreto 457 de 2020, durante los días de aislamiento preventivo obligatorio nacional, los servicios notariales continuarán prestándose en los distintos municipios, es por ello que la Superintendencia de Notariado y Registro publicó la Resolución No. 03133 de 2020 en la que se establecieron los días y horarios para la prestación del servicio de notarías públicas en el territorio nacional. Recomendamos que antes de proceder con la alternativa señalada, se verifique el horario de funcionamiento de la notaría.

No obstante, advertimos que es factible que se decrete la suspensión de la gestión notarial, caso en el que no sería procedente acceder a esta alternativa para la presentación de las declaraciones.

Habilitado el servicio notarial, recomendamos i) enviar copia de la declaración presentada ante notario público al correo electrónico y dirección de la Secretaría de Hacienda del Municipio o Departamento, si se dispone de ella y ii) establecer comunicación con la Autoridad de Impuestos para confirmar la cuenta bancaria para en la que se puede surtir el pago.

De encontrarse inhabilitado este medio, consideramos que puede presentarse la declaración en bancos o a través del correo electrónico dispuesto por la secretaría de hacienda para recibir notificaciones procedimentales o comunicaciones de los contribuyentes y/o responsables. 

Es probable, sin embargo, que las administraciones tributarias pretendan dar como no presentadas las declaraciones surtidas por canales distintitos a los previstos en la normativa local lo que, en un estado de cosas normal, generaría la necesidad de presentar nuevamente los denuncios liquidando sanción por extemporaneidad e intereses por mora.

Así mismo, ante las fuertes restricciones de movilidad es dable que no pueda presentarse las declaraciones tributarias, aún agotada la debida diligencia para hacerlo, lo que viene a significar que hasta tanto no cese las restricciones mencionadas, el contribuyente o responsable se encontrará omiso.

En nuestra opinión, en uno u otro evento debe analizarse los efectos de la fuerza mayor como eximente de responsabilidad para la configuración de sanciones tributarias e incluso como factor de excepción y transitorio para el no cumplimiento de los deberes formales en los plazos y formas establecidos para ello.

Por fuerza mayor habrá de entenderse, en virtud de lo establecido en el artículo 64 del Código Civil, “el imprevisto a que no se posible resistir”. Se trata así de un hecho calificado, que cumpla los criterios legales, que deberá ser evaluado en cada caso concreto. Sin generalizar, la coyuntura asociada al COVID 19 resultaría un hecho que se postula como de fuerza mayor, por lo siguiente:

(i)  Es un hecho conocido, extraño y externo: constituye una circunstancia notoria y que cuya concreción es ajena a la voluntad del obligado pues no participa en su configuración. La Organización Mundial de la Salud OMS declaró el 11 de marzo del presente año como pandemia el coronavirus COVID- 19, esencialmente por la velocidad de su propagación. Igual medida tomó el gobierno nacional en la normativa doméstica. 

El mundo y el país en la actualidad gira en función de la pandemia. Claro es que el hecho es notorio, y deviene de una externalidad. 

(ii)  Es un hecho irresistible: se trata en tanto de la imposibilidad absoluta proveniente de un obstáculo insuperable que no permite el cumplimiento de la obligación. La pandemia y la medida obligatoria de aislamiento preventivo (acompañada del cierre decretado por la mayoría de las sedes de atención de las administraciones tributarias locales) no son hechos cuyo acaecimiento pueda ser evitado a discrecionalidad. En estricto rigor, los actos de autoridad (como el del aislamiento obligatorio) constituyen hechos insuperables y en tanto de fuerza mayor (Consejo de Estado Sentencia 9425 de 25 de junio de 1999).

En efecto, si la sociedad continuara de manera normal con sus labores, las personas se verían expuestas irresistiblemente a una probabilidad importante de contagio del COVID-19, lo que impone la medida de aislarse, impidiendo el cumplimiento de deberes formales por los canales tradicionales. 

(iii)  Es un hecho que no era previsible: al obligado a declarar no se le puede exigir haber previsto los efectos de la pandemia mundial en el país y las medidas que internamente se han tomado para su control.

Respecto a la fuerza mayor como hecho que impide la presentación oportuna de las declaraciones y en tanto a la configuración de las sanciones asociadas, la Corte Constitucional en Sentencia C-690 de 1996, la cual entendemos plenamente aplicable a la fecha, precisó:  

“El acaecimiento de sucesos que constituyen la fuerza mayor o caso fortuito y que impiden la presentación oportuna de la obligación tributaria en las condiciones exigidas por la ley, no implica condonación de los deberes, ni el perdón estatal del pago de la obligación tributaria. Simplemente la Corte considera que las garantías constitucionales que se derivan del debido proceso administrativo llevan una flexibilidad en el momento de estudiar la sanción.  En tales circunstancias, se considera legítima la presentación de declaraciones tributarias por intermedio de agentes oficiosos, o la ausencia de firma del contador público o del revisor fiscal, o la exhibición de la declaración tributaria en forma extemporánea o en el lugar diferente al señalado por la ley, cuando por hechos que configuren caso fortuito o fuerza mayor haya sido imposible al contribuyente la presentación de la declaración tributaria, en los términos de la ley.” 

De esta sentencia se destacan los siguientes elementos que deberán ser contemplados por los obligados a declarar: 

(i)  La fuerza mayor constituye un hecho del cual es predicable el cumplimiento de deberes tributarios en forma distinta a la regulada para tal efecto. Así, se podrán presentar las declaraciones sin la totalidad de las formalidades exigidas y en lugares diferentes a los estipulados por la administración tributaria.

(ii)  La fuerza mayor puede constituir, incluso, un factor que legitime la no presentación de la declaración tributaria en los plazos establecidos para ello. Esto no viene a significar la condonación de los deberes sustanciales y formales, pero si una circunstancia válida de postergación del cumplimiento.

(iii) La fuerza mayor representa un eximente de responsabilidad que debe ser valorado por la administración tributaria al momento de definir la procedencia o no de la respectiva sanción (aspecto que cubre a los intereses moratorios). 

La Corte Constitucional, también en las Sentencias C- 231 de 2003 y C-506 de 2002 ha reconocido que en el juicio de responsabilidad para la imposición de una sanción se debe analizar la culpa del contribuyente, para reconocer que un evento que excluye su culpa e impide la imposición de la sanción es el de la fuerza mayor, indistintamente del medio en que se deba cumplir la obligación formal.

Es así como la Corte ha señalado que bien puede un contribuyente abstenerse de autoliquidar sanciones o intereses de mora en el evento que se presente de manera tardía la respectiva declaración debido a circunstancias de fuerza mayor, y será la autoridad tributaria la que deberá valorar la situación e iniciar un proceso sancionatorio, respetando el debido proceso.

Al tratarse de una alternativa que debe decantarse en un eventual procedimiento sancionatorio, recomendamos, para nutrir la defensa, desplegar las siguientes acciones:

(i)  Acopiar los elementos probatorios que soporten la naturaleza del hecho que configuró la fuerza mayor y su duración. 

(ii)  Guardar especial atención para identificar el momento en que se supere la situación que configura la fuerza mayor. 

(iii)  Informar por los canales disponibles la presentación efectiva de la declaración o proceder con la presentación tan pronto se supere el evento que configura la fuerza mayor cuando, agotada la debida diligencia, no haya sido viable cumplir con el deber. 

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