Lån fra selskap til personlig aksjonær

Artikkelen er oppdatert i november 2016.

Bakgrunnen for endringsforslaget

Høsten 2015 ble nye regler vedtatt i skatteloven § 10-11. Disse innebærer at lån som ytes fra selskap til en personlig aksjonær, eller sikkerhet stilt for en aksjonærs personlige lån, som hovedregel skal beskattes som utbytte hos mottakeren.

Bakgrunnen for de nye reglene var et ønske om forenkling, samt et ønske om å unngå tilpasningsmuligheter. Til tross for ønsket om forenkling, kan reglene fremstå som lite håndgripelige. Formålet med denne artikkelen er derfor å gi en overordnet oversikt over hvilke lån som skal behandles som skattepliktig utbytte, og hvilke lån som faller utenfor reglene i § 10-11.

Tidspunkter

For å avgjøre om et lån skal beskattes som utbytte, kan man først se på tidspunktet lånet ble tatt opp. De nye reglene i § 10-11 fikk virkning fra og med 7. oktober 2015, og denne datoen utgjør derfor det sentrale skjæringstidspunktet.

Dette innebærer at lån som ble tatt opp før 7. oktober 2015 ikke omfattes. Vi antar at dette også gjelder lån som ikke er lovlige etter aksjeloven på grunn av manglende fri egenkapital eller manglende sikkerhetsstillelse.

Det kan tenkes tilfeller der lån er tatt opp før 7. oktober 2015 og forfallsdato ikke er fastsatt. Spørsmålet blir da om lånet i prinsippet kan løpe «i all evighet» uten å beskattes. Etter vår oppfatning må dette besvares bekreftende, ettersom regelverket legger opp til at det kun er lån tatt opp etter 7. oktober som skal beskattes.

Et annet tenkelig tilfelle er der lånedokumentet ble signert før 7. oktober 2015, men lånet først ble utbetalt etter denne datoen. I proposisjonen uttrykkes det at reglene gjelder «lån som tas opp etter fremleggelse av denne proposisjonen». Løsningen her er ikke opplagt og må bero på tolkning av den enkelte avtale.

Det kan tenkes at endelig avtale er undertegnet av signaturberettigede personer og for øvrig behandlet i selskapets formelle organer, men at utbetalingstidspunktet av praktiske grunner er fastsatt til etter 7. oktober (for eksempel etter at notoritet for sikkerhet er etablert, mellombalanse avlagt, praktisk pengeoverføring etc.). Hadde lovgiver ment at pengene skulle stå på mottakers konto per 7. oktober og at bindende avtale alene ikke var tilstrekkelig, burde dette vært uttrykt helt klart i lovforarbeidene, hvilket ikke er gjort.

Hvilke lånmottakere er omfattet av reglene?

Det er kun personlige aksjonærer som kan ilegges skatt etter § 10-11. Reglene gjelder derfor ikke når det er ytt et lån mellom to selskaper som er eid av samme aksjonær.

Det er også oppstilt en identifikasjonsbestemmelse i § 10-11 fjerde ledd. Denne sier at lån til aksjonærens nærstående må likestilles med lån ytt til aksjonæren selv. Aksjonæren identifiseres i denne sammenhengen med ektefelle, samt med person som aksjonæren er i slekt- eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel og tante. Også nieser og nevøer er derfor omfattet.

Det er naturlig å oppfatte bestemmelsen som uttømmende, hvilket betyr at lån til aksjonærens samboer ikke skal beskattes. Dersom samboers lån også kommer aksjonæren til gode, kan det imidlertid tenkes at omgåelsesreglene vil medføre at aksjonæren likevel blir beskattet.

Hvilke långivere er omfattet av reglene?

Reglene gjelder også lån som er ytt fra datterselskaper eller andre konsernselskaper. Når slike utbyttebeskattede lån tilbakebetales, skal tilbakebetalingsbeløpet legges til inngangsverdien på aksjene i morselskapet. Tilbakebetalingen øker også den innbetalte kapitalen på aksjene i morselskapet, til tross for at tilbakebetalingen skjedde til et annet selskap.

Opprinnelig gjaldt ikke reglene lån fra deltakerliknet selskap (ANS, KS, IS, DA) til personlig deltaker. Dette ble imidlertid endret fra og med 17. juni 2016 med ikrafttredelse av et nytt 11. ledd i skatteloven § 10-42: «Bestemmelsene i § 10-11 fjerde til sjette ledd får tilsvarende anvendelse for lån fra selskapet til personlig deltaker.» Endringen ble i forarbeidene begrunnet med at ulike selskapsformer bør behandles likt, samt med et ønske om å unngå omgåelsesmuligheter.

Hvilke typer lån er omfattet av reglene?

For å angi hvilke typer lån som omfattes av reglene, er det hensiktsmessig å se på hvilke lån som er unntatt fra beskatning. En rekke unntak fremgår av forskriftene til bestemmelsen.

For det første er kreditt eller sikkerhetsstillelse fra finansforetak unntatt. Videre er det gjort unntak for kreditt under 100.000 kroner fra et selskap til en aksjonær, dersom kreditten innfris innen 60 dager etter at den ble gitt. For det tredje er kundefordringer som er ledd i selskapets ordinære drift, og som innfris innen 30 dager etter at den ble gitt, unntatt fra beskatning.

I tillegg er kreditt og sikkerhetsstillelse som ytes fra arbeidsgiver unntatt, forutsatt at verken arbeidstaker eller hans nærstående eier mer enn 5 % av aksjene i selskapet eller i et selskap i samme konsern.

Når det gjelder mellomregningskontoer, vil slike beskattes dersom lånet ikke faller inn under noen av de nevne unntakene. Forarbeidene gir uttrykk for at økning av saldo på et eksisterende lån må behandles som et nytt lån. I utgangspunktet innebærer dette at alle opptrekk på mellomregningskonto må utbyttebeskattes, til tross for at beløpet blir tilbakebetalt før utløpet av inntektsåret.

En økning av saldo på lån (f.eks. rammelån) som opprinnelig ble tatt opp før 7. oktober 2015, vil også omfattes av utbyttereglene. Tilsvarende vil en videreføring eller forlengelse av lån som forfalt før 7. oktober omfattes.

Utbytteutdeling som motregnes mot lån som har vært utbyttebeskattet, skal derimot ikke regnes som skattepliktig utbytte. På den måten unngås dobbeltbeskatning.

Rapportering av lån som omfattes av reglene om utbyttebeskatning

Dersom lån mellom selskap og aksjonær skal beskattes som utbytte etter reglene i § 10-11, skal dette innrapporteres som egen hendelse i aksjonæroppgavens post 8. At lånet beskattes som utbytte, innebærer blant annet at det skal gis skjermingsfradrag ved beskatningen.

Refleksjoner

Som fremstillingen viser, kan de nye reglene reise noen vanskelige problemstillinger. Det viktigste budskapet er imidlertid at man er oppmerksom og tenker seg nøye om når det vurderes om et lån skal beskattes som utbytte etter reglene i § 10-11. Dersom det er tvil, og det velges en løsning der lånet ikke omklassifiseres til utbytte, er det viktig at det opplyses klart om dette i selvangivelsesdokumentasjon.

Ved omstruktureringer og transaksjoner er det særlig viktig å være oppmerksom på hvilke konsekvenser eventuelle nye sikringer, debitorskifte og kreditorskifte kan få med tanke på reglene i § 10-11.

Kilder: 

• Innst.385 L (2015-2016) Innstilling fra finanskomiteen om Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga, kapittel 7.
• Prop. 1. LS (2015-2016) kapittel 5
• Forskrift om endring i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14, Fastsatt av Finansdepartementet 5. februar 2016 med hjemmel i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt § 10-11, fjerde ledd.
• Skatteloven § 10-11, 4 ledd