Fondsgebundene Rückdeckung von beitragsorientierten Leistungszusagen über Unterstützungskassen

Das bisherige Zinsumfeld legte sowohl aus ökonomischer Sicht als auch aus der Versorgungsperspektive für die Rückdeckung (insbesondere von Unterstützungskassen), Versicherungskonzepte mit ertragreicheren Anlagen nahe.

Die Kernregelungen für die Betriebsausgabenabzugsfähigkeit von Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse sind in § 4d Einkommensteuergesetz (EStG) genannt. Die Grundsatzregelung wird in § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. a und b EStG für die pauschal dotierte Unterstützungskasse formuliert.

Soweit keine pauschale Dotierung gegeben ist, können die Vorschriften des § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. c EStG zur rückdeckungsfinanzierten Unterstützungskasse greifen.

Auf Anforderungen, wie beispielsweise:

• das Schriftformerfordernis,
• die Vollendung eines bestimmten Mindestalters,
• jährlich gleichbleibende oder steigende Beiträge zur Rückdeckungsversicherung,
• Dauer der Rückdeckungsversicherung bis zum planmäßigen Leistungsbeginn oder
• Unzulässigkeit einer Beleihung der Rückdeckungsversicherung,

sei der guten Ordnung halber hier hingewiesen. Sie werden nachfolgend als sämtlich erfüllt unterstellt.

Wesentliche Anforderungen

Wesentlich ist zum einen, dass die Rückdeckungskonzeption nicht dazu führt, dass am Ende eines Wirtschaftsjahres in der jeweiligen Rückdeckungsversicherung mehr Mittel vorhanden sind als für die arbeitsrechtliche Zusage an den entsprechenden Begünstigten erforderlich. Eine Überdotierung oder Überversicherung ist also zu vermeiden. Zum anderen ist sicherzustellen, dass das tatsächliche Kassenvermögen der Unterstützungskasse am Ende eines Wirtschaftsjahres nicht das zulässige überschreitet.

Bisherige Auffassung der Finanzverwaltung

Zwar sind in einigen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen aus dem Jahre 1998 fondsgebundene Versicherungen dem Grunde nach als Rückdeckungsversicherungen von Unterstützungskassenzusagen anerkannt worden. Allerdings wurde darauf verwiesen, dass einer Leistung aus der arbeitsrechtlichen Zusage eine konkret bestimmbare Leistung aus der Rückdeckungsversicherung gegenüberstehen müsse. Dies war nach der seinerzeitigen Sicht erforderlich, um den Barwert der Versicherungsleistung dem Barwert der zugesagten Leistung gegenüberstellen zu können. Beträgt diese in einem BMF-Schreiben aus dem Jahre 1996 definierte sogenannte Rückdeckungsquote weniger als 1, dann liegt keine kongruente Rückdeckung vor. Dies war bislang beispielsweise regelmäßig dann der Fall, wenn der Versicherer bei hybriden Versicherungen nur die Leistungen aus dem konventionelle Sicherungsvermögen garantierte. In einer derartigen Konstellation galten bisher lediglich diejenigen zugesagten Leistungsteile als rückgedeckt, denen eine vom Versicherer garantierten Versicherungsleistung gegenüberstand. Für den entsprechenden Teil der Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse konnte dann der Betriebsausgabenabzug nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. c EStG für rückgedeckte Unterstützungskassen begehrt werden; für die restlichen Teile der Zuwendungen konnte dann ein Abzug nach den Regeln für pauschaldotierte Kassen in Betracht kommen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. a und b EStG). 

Damit war die Betriebsausgabenabzugsfähigkeit der Zuwendung des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse in Höhe der kompletten Prämie für die Rückdeckungsversicherung regelmäßig nicht vollständig möglich.

Die Definition von tatsächlichem und zulässigen Kassenvermögen von Rückdeckungsversicherungen

Bezüglich des zulässigen Kassenvermögens nach § 4d EStG gilt: Soweit sich die Kasse die Mittel für ihre Leistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft, ist zulässiges Kassenvermögen der Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals aus der Versicherung am Schluss des Wirtschaftsjahres bzw. der Zeitwert, vermindert um das Guthaben aus Beitragsrückerstattung. Bei der Ermittlung des tatsächlichen Kassenvermögens wird der Abzug des Guthabens aus Beitragsrückerstattung nicht vorgenommen. Insoweit bedarf es zur Sicherstellung der Anforderung, das tatsächliche Kassenvermögen darf das zulässige nicht übersteigen, einer adäquaten Konstruktion.

Kurze historische Einordnung

Die erwähnten BMF-Schreiben sind allesamt vor der im Jahre 1999 mit dem seinerzeitigen Rentenreformgesetz eingeführten beitragsorientierten Leistungszusage (BoLZ) eingeführt worden. Die zugrunde liegende „Denkwelt“ war also die der klassischen Leistungszusage. Die gesetzliche Regelung des § 4d EStG hat ihren Ursprung ebenfalls weit vor der Einführung der BoLZ. Zwar wurden die BMF-Schreiben aus dem Jahre 1998 aufgehoben, aber die Finanzverwaltung orientierte sich jedoch regelmäßig weiter an ihnen.

Allerdings stellt sich die Frage, ob bei einer mit einer fondsgebundenen Rückdeckungsversicherung mit Mindestversorgung kongruent rückgedeckten, über eine Unterstützungskasse organisierten, beitragsorientierten Leistungszusage eine Konstruktion vorliegt, die überhaupt einen Missbrauch der Regelungen des § 4d EStG darstellen kann.

Modifizierte Sicht des BMF zu nachfolgend skizzierter Gestaltung einer BoLZ

Die deutsche Versicherungswirtschaft startete eine entsprechende Initiative, zur steuerlichen Anerkennung einer adäquaten Gesamtkonstruktion von BoLZ und ihrer fondsorientierten Rückdeckung dieser über eine Unterstützungskasse durchgeführten BoLZ.

Nachfolgend eine kompakte Skizze des Modells:

• Der Arbeitgeber erteilt eine Leistungszusage in Form einer BoLZ
• Der Versicherer garantiert der Unterstützungskasse eine Mindestversorgung, sei es als Kapital oder Rente
• Der Arbeitnehmer erhält genau die Leistung, die bei planmäßiger Beitragszahlung aus der Rückdeckungsversicherung resultiert: die zum planmäßigen und auch etwaigem vorzeitigen Leistungsbeginn vorhandenen Fondswerte sind stets ausschließlich zur Erhöhung der Leistung für den Begünstigten vorgesehen
  • Unterstellt wird, dass die übrigen Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c EStG allesamt erfüllt sind, insbesondere liegt damit keine verzinsliche Ansammlung vor.

Somit kann festgehalten werden:

1. Konstruktionsbedingt stimmen die Mittel aus der Rückdeckungsversicherung am Ende jedes Wirtschaftsjahres genau mit denen überein, die für die Leistungen an den Begünstigten benötigt werden/vorgesehen sind – dies ist unabhängig davon, dass das Fondsvermögen innerhalb der Rückdeckungsversicherung Schwankungen unterworfen ist und es damit zu einer gewissen Volatilität in der Gesamtleistung kommt.

Damit gilt: 

a. Die Rückdeckungsquote am Ende jedes Wirtschaftsjahres beträgt 1 und

b. es liegt insoweit keine den steuerlichen Betriebsausgabenabzug gefährdende Überdotierung vor.

2. Konstruktionsbedingt bedarf es keiner Unterscheidung zwischen garantierter und nicht garantierter Leistung, da sämtliche Werte der Rückdeckungsversicherung dem Begünstigten „zustehen“. Schließlich liegt auch im Sinne des KStG eine kongruente Rückdeckungskonzeption vor und am Ende jedes Wirtschaftsjahres stimmen tatsächliches und zulässiges Kassenvermögen überein. Damit gilt:

a. es liegt insoweit keine den steuerlichen Betriebsausgabenabzug gefährdende Überdotierung und 

b. auch kein eine etwaige partielle Steuerpflicht der Unterstützungskasse begünstigender Umstand vor.

Schlussbemerkung

Unter den skizzierten Voraussetzungen kann für eine über eine Unterstützungskasse zugesagte BoLZ, deren Leistungen sich in der vorstehend dargestellten Form an eine fondsorientierte Rückdeckungsversicherung mit garantierter Mindestversorgung anlehnen, festgehalten werden:

1. Bei einer derartigen Versicherung handelt es sich um eine aus steuerlicher Sicht anzuerkennende Rückdeckungsversicherung 

2. Die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Unterstützungskasse führen nicht zu einer Überversicherung und damit wird der Betriebsausgabenabzug nicht gehindert

3. Bei dieser Rückdeckungskonzeption ist von kongruenter Rückdeckung auszugehen – auch für die Ermittlung des tatsächlichen und zulässigen Kassenvermögens i. S. d. KStG

4. Tatsächliches und zulässiges Kassenvermögen können als übereinstimmend angesehen werden.

Die schlussendliche Einschätzung obliegt gleichwohl den im Einzelfall zuständigen Finanzbehörden der Länder.