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Verwendung von VL für die bAV (§100 EStG)

bAV-Förderbetrag (§ 100 EStG): Wir erläutern die Verwendung von vermögenswirksamen Leistungen (VL) zum Zwecke der betrieblichen Altersversorgung und in diesem Zusammenhang gewährte Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers gemäß dem BMF-Schreiben vom 08.08.2019.

Zweck des §100 EStG: Höhere Verbreitung der bAV

Durch den im Zuge des Betriebsrentenstärkungsgesetzes eingeführten § 100 Einkommensteuergesetz (EStG) soll der Verbreitungsgrad von betrieblicher Altersversorgung (bAV) für Geringverdiener erhöht werden: Arbeitgeber, die für Arbeitnehmer mit einem geringen Einkommen einen zusätzlichen Beitrag zur bAV zahlen, können hierfür einen staatlichen Zuschuss beantragen (sog. bAV-Förderbetrag).

Was wird durch den §100 EStG gefördert – und was nicht?

Der Arbeitgeber kann hierbei einen Teilbetrag seines Arbeitgeberbeitrags zur kapitalgedeckten bAV (Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung) für Arbeitnehmer mit einem Einkommen bis zu EUR 2.200 monatlich bei der Lohnsteuer-Anmeldung gesondert in Abzug bringen. Gefördert werden Arbeitgeberbeiträge von mindestens EUR 240 bis EUR 480. Der bAV-Förderbetrag beträgt 30% des Arbeitgeberbeitrags zur kapitalgedeckten bAV, somit mindestens EUR 72 und höchstens EUR 144 im Kalenderjahr; er kann dabei nur für einen vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Beitrag zur kapitalgedeckten bAV beansprucht werden.

Im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltene Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers sowie die mittels Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge oder Eigenbeteiligungen sind dagegen nicht begünstigt. Nicht begünstigt sind auch die Leistungen des Arbeitgebers i.S.d. § 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 Betriebsrentengesetz (BetrAVG), die er als Ausgleich für die ersparten Versicherungsbeiträge infolge einer Entgeltumwandlung erbringt („Arbeitgeberzuschuss“).

Verwendung der VL für die bAV – Konkretisierung durch das BMF

Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des bAV-Förderbetrags hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 08.08.2019 (Gz. IV C 5 – S 2333/19/10001) weiter konkretisiert, indem sie zur wahlweisen Verwendung von vermögenswirksamen Leistungen zum Zwecke der betrieblichen Altersvorsorge und zu in diesem Zusammenhang gewährten Erhöhungsbeiträgen des Arbeitgebers Stellung genommen hat:

Sofern ein Arbeitnehmer (z.B. aufgrund eines entsprechenden Tarifvertrags) von der Möglichkeit Gebrauch macht, zusätzliche vermögenswirksame Leistungen (VL) des Arbeitgebers für den Aufbau einer bAV über die Durchführungswege Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung im Rahmen einer Entgeltumwandlung zu verwenden, sind diese Beiträge unter den sonstigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Dies gilt auch für in diesem Zusammenhang gewährte Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers (z.B. erhöhter Beitrag zur bAV in Höhe von EUR 26 statt VL in Höhe von EUR 6,65) und für Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers, die von einer zusätzlichen Entgeltumwandlung abhängen (z.B. erhöhter Beitrag zur bAV in Höhe von EUR 50, wenn der Arbeitnehmer EUR 13 seines Arbeitslohnes umwandelt). Diese Beiträge erfüllen nach Auffassung der Finanzverwaltung dagegen nicht die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des bAV-Förderbetrags, da das Gesetzesmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ hierbei nicht erfüllt sei. Zudem entspreche es auch nicht der Intention des Betriebsrentenstärkungsgesetzes, entsprechende Beiträge, die auch zu einer Zuschusspflicht nach § 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 BetrAVG führen, zu fördern.

Unser Kommentar zur Verwendung von VL für die bAV gem §100 EStG

Die Finanzverwaltung legt die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des bAV-Förderbetrags in einem sehr engen Rahmen aus. Ziel des Gesetzgebers ist es, mit dem bAV-Förderbetrag Arbeitgeber zu bezuschussen, die Beiträge „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ in die bAV einzahlen, d.h., die freiwillig (ohne arbeitsvertraglichen Anspruch) zusätzliche Zahlungen leisten. Sofern Beiträge durch Entgeltumwandlung geleistet werden, sind diese daher konsequenterweise nicht förderungswürdig. Ebenfalls erscheint dies folgerichtig, sofern VL (auf welche ein Anspruch des Arbeitnehmers besteht) zugunsten einer bAV umgewandelt werden. Sofern ein Arbeitnehmer anstelle der VL – wie in dem oben genannten Beispiel des BMF-Schreibens dargestellt – einen Erhöhungsbetrag zur Entgeltumwandlung in die bAV bekommt, sollte dieser nach unserem Verständnis jedoch das Zusätzlichkeitsmerkmal erfüllen, soweit er die VL übersteigt. Ungenau ist unseres Erachtens zudem die Formulierung des BMF hinsichtlich der „Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers, die von einer zusätzlichen Entgeltumwandlung abhängen“. Sofern hiermit sogar allgemein – d.h., losgelöst von der Thematik der VL – die Förderungswürdigkeit für zusätzliche Beträge zur Entgeltumwandlung bei den zunehmend genutzten sog. „Matching-Modellen“ (erhöhter Beitrag zur bAV in Höhe von EUR 50, wenn der Arbeitnehmer EUR 13 seines Arbeitslohnes umwandelt) aberkannt werden soll, wäre dies aus unserer Sicht ganz und gar nicht nachvollziehbar. Denn soweit Erhöhungsbeträge bei „Matching-Modellen“ über den Pflichtzuschuss nach § 1a Abs. 1a BetrAVG hinausgehen, werden sie nach unserer Auffassung ganz klar „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ geleistet.

Ob durch eine derart restriktive Auffassung der Finanzverwaltung das Ziel des Gesetzgebers, die bAV in Niedriglohnbranchen zu erhöhen, erreicht werden kann, erscheint fraglich.

Inwieweit die neueste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu den Voraussetzungen des Merkmals des „zusätzlichen Arbeitslohns“ im Zusammenhang mit der Pauschalierung von Lohnsteuer Einfluss auf die Anerkennung von Beiträgen nach § 100 EStG haben wird, bleibt abzuwarten: Unter Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung soll hierfür nicht mehr die „Freiwilligkeit“ ausschlaggebend sein, sondern der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlte Arbeitslohn soll derjenige sein, den der Arbeitgeber verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der geschuldete Arbeitslohn ist damit – unabhängig von einem arbeitsrechtlichen Anspruch – derjenige, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält (BFH, Urteil vom 01.08.2019, VI R 32/18, veröffentlich am 24.10.2019).