Indsigt

CFC-reglerne foreslås ændret

Reglernes anvendelsesområde udvides væsentligt

Det må forventes, at flere selskaber bliver omfattet af CFC-reglerne (tvungen sambeskatning). Grænsen for at blive omfattet af reglerne sænkes, og begrebet CFC-indkomst udvides væsentligt.

15. oktober 2018

Skatteministeren fremsatte den 3. oktober 2018 lovforslaget L28, der implementerer EU-direktivet om skatteundgåelse i dansk skattelovgivning. 

Vi har nedenfor foretaget en gennemgang af de væsentligste ændringer til CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 32, som resultat af implementeringen af direktivet. Formålet med nedenstående er ikke at foretage en udtømmende beskrivelse af ændringerne, men derimod en gennemgang med fokus på forhold med relevans for:

  • Danske multinationale virksomheder med udenlandske datterselskaber i lavskattelande, som genererer betydelig indkomst; og
  • Udenlandske multinationale virksomheder med et dansk datterselskab, der har udenlandske datterselskaber i lavskattelande, som genererer betydelig indkomst.

Nugældende regel

Et dansk moderselskab skal i dag medregne et datterselskabs samlede skattepligtige indkomst opgjort efter modificerede danske skatteregler, hvis:

  • Datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end 1/2 af den samlede skattepligtige indkomst (indkomsttesten); og
  • Værdien af datterselskabets finansielle aktiver udgør mere end 10 % af værdien af selskabets samlede aktiver (aktivtesten). 

Foreslåede ændringer

De væsentligste ændringer til CFC-reglerne i det fremsatte lovforslag er følgende:

  1. Indkomsttesten: Grænsen for, hvor meget CFC-indkomsten må udgøre, reduceres fra 1/2 af den skattepligtige indkomst til 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst. 
  2. Aktivtesten: Aktivtesten fjernes.
  3. CFC-indkomst: Definitionen af CFC-indkomst under indkomsttesten udvides således, at den også omfatter ”anden indkomst fra immaterielle aktiver” og ”faktureringsselskaber”.
  4. Fiktiv afståelse: Den fiktive afståelsesbeskatning skal omfatte alle aktiver og passiver, hvis afkast udgør CFC-indkomst og ikke kun dem, der er omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven, som i dag.
  5. Finansielle selskaber: Der kræves ikke længere en tilladelse for at blive fritaget for CFC-beskatning, idet der indføres en objektiv fritagelse.
  6. Datterselskaber: Definitionen af, hvornår et selskab skal anses for at være et datterselskab af et dansk moderselskab, udvides.

Ad 1 & 2 Indkomsttesten og aktivtesten

Vurderingen af, hvornår et datterselskabs indkomst opfylder betingelserne for at være omfattet af dansk CFC-beskatning, bliver med lovforslaget skærpet.

CFC-indkomsten må fremadrettet alene udgøre 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst opgjort efter modificerede danske skatteregler, mens den tidligere kunne udgøre 1/2 af den samlede skattepligtige indkomst. 

Herudover fjernes aktivtesten. Den praktiske betydning heraf er formentlig ringe, da de fleste velkonsoliderede selskaber alligevel har finansielle aktiver, hvis værdi overstiger 10 % af værdien af selskabets samlede aktiver.

Ad 3 CFC-indkomst – indkomstarter tilføjes

Ved beregning af, hvorvidt CFC-indkomst udgør mere end 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst, under indkomsttesten, indeholder CFC-reglerne i dag en udtømmende liste over, hvilke indkomstarter der anses for at udgøre CFC-indkomst (§ 32, stk. 5). Til listen tilføjes med lovforslaget følgende indkomstarter:

  • Anden indkomst fra immaterielle aktiver; og 
  • Indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og tjenesteydelser, der købes og sælges af tilknyttede personer, og som bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi.

Herudover præciseres det i lovforarbejderne, hvad der skal forstås ved indkomst fra finansiel leasing. Heraf fremgår, at definitionen i IFRS 16, der skal anvendes fra 1. januar 2019, skal lægges til grund. Det skal bemærkes, at det der anses for finansiel leasing for leasinggiver ikke ændres væsentligt.

Anden indkomst fra immaterielle rettigheder

”Anden indkomst fra immaterielle rettigheder” skal bl.a. omfatte indkomst fra immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af varer og/eller tjenesteydelse. Salgssummen vil inkludere et royaltyafkast relateret til det immaterielle aktiv – det der typisk refereres til som ”embedded royalty”. 

Herudover vil anden indkomst omfatte fortjeneste eller tab ved afståelse af de immaterielle aktiver, som allerede i dag anses for at udgøre CFC-indkomst.

Det skal dog bemærkes, at lovforslaget i modsætning til høringsudkastet, indeholder en undtagelse hertil, idet skattepligtige royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed efter det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet, ikke anses for at udgøre CFC-indkomst. Dette gælder ikke kun de selskaber, der opfylder betingelser for at blive anset som et datterselskab fra og med 1. januar 2019, men tilsvarende for datterselskaber, der rent historisk har opfyldt betingelserne for at blive anset for at være et datterselskab efter definitionen i lovforslaget. 

Lovforslaget beskriver ikke klart, hvordan ”anden indkomst fra immaterielle aktiver” skal opgøres, men henviser blot til OECD action 3, hvor det i punkt 4.2 diskuteres, hvordan en sådan opgørelse kan foretages. Generelt er formålet at identificere ”overnormal profit”, som er al profit udover ”rutine profit”. 

Alle danske virksomheder med udenlandske datterselskaber, som opererer i en principal model vil formentlig ikke blive berørt af det nye lovforslag, idet indkomsten i netop de datterselskaber opgøres på baggrund af ”rutineindkomst”. 

Reglerne må forventes at medføre en relativ stor administrativ byrde for de danske multinationale selskaber, der i fremtiden – for hvert enkelt datterselskab i koncernen – skal kunne opdele indkomsten fra salg af varer og tjenesteydelser i følgende grupper:

  • Anden indkomst fra immaterielle rettigheder, der er oparbejdet, før moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet (CFC-indkomst);
  • Anden indkomst fra immaterielle rettigheder, der er oparbejdet, efter moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet (ikke CFC-indkomst)
  • Anden indkomst fra salg af varer og tjenesteydelser (ikke CFC-indkomst)
  • Indkomst fra goodwill (ikke CFC-indkomst) 

Til brug for beregningen af indkomsterne under testindkomsten skal der derfor foretages en værdiansættelse af immaterielle aktiver, der er erhvervet eller oparbejdet, før det danske selskab blev moderselskab for det pågældende datterselskab. Værdien skal anvendes i forbindelse med en fiktiv afskrivningsmulighed såvel som ved en afståelse af det immaterielle aktiv. Dette giver bl.a. mulighed for at reducere netto CFC-indkomsten i tilkøbte datterselskaber med immaterielle rettigheder, men medfører samtidig en udfordring, idet en værdiansættelse af de enkelte aktiver ikke nødvendigvis udarbejdes i forbindelse med et aktiekøb.

Endvidere skal det bemærkes, at der i lovforslaget er indarbejdet en generel overgangsregel, hvorefter immaterielle aktiver som udgangspunkt, hvis en række betingelser er opfyldt, skal anses for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, som påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere, i relation til datterselskaber, der pr. 1. januar 2019 er et datterselskab af et dansk moderselskab.

Immaterielle rettigheder afskrives som udgangspunkt med op til en 1/7 per år. Dog er det muligt at straksafskrive patenter og know-how i anskaffelsesåret.

Definitionen af, hvilke immaterielle rettigheder der er omfattet, udvides ikke. Således er goodwill fortsat ikke omfattet.

Faktureringsselskaber

Til CFC-indkomsten skal endvidere medregnes indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser, på varer og tjenesteydelser, der købes og sælges af tilknyttede personer, og som bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi. Det må forventes, at Skatteministeren skaber mere klarhed omkring forståelse af denne bestemmelse i lovgivningsprocessen.

Umiddelbart må det formodes, at denne tilføjelse allerede bliver fanget af transfer pricing-reglerne, da det ikke kan anses for armslængde at oppebære indkomst, hvis man bidrager med ingen eller ringe værdi.

Ad 4 Fiktiv afståelse

Salg af aktier i et datterselskab er ikke altid uden skattemæssige konsekvenser. Hvis et dansk selskab nedbringer sin ejerandel i direkte eller indirekte ejede datterselskaber, skal alle aktiver og passiver, omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven efter nugældende regler, anses for at være afstået til markedsværdien på afståelsestidspunktet, ved CFC-testen såvel som ved beregningen af den samlede skattepligtige indkomst, der skal medregnes til det danske moderselskabs skattepligtige indkomst. 

Bestemmelsens anvendelsesområde udvides til også at omfatte en fiktiv afståelse af samtlige aktiver og passiver, hvis afkastet anses for at udgøre CFC-indkomst under testen (indkomst omfattet af stk. 5). 

I praksis er dette en betydelig udvidelse af bestemmelsens indhold, idet den tidligere bestemmelse i praksis stort set alene udløste fiktiv beskatning af valutakursgevinster på fordringer, gæld, mv.

Det skal bemærkes, at der i lovforslaget er indarbejdet en overgangsregel, hvorefter immaterielle aktiver som udgangspunkt, hvis en række betingelser er opfyldt, anses for erhvervet til handelsværdien ved begyndelse af det første indkomstår, som påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere.

Ad 5 Fritagelse for ”finansielle virksomheder”

På nuværende tidspunkt er det muligt for datterselskaber med koncession at udøve forsikrings-, realkredit-, fondsmægler-, investeringsforvaltnings- eller bankvirksomhed, og er underlagt offentligt tilsyn, for at opnå tilladelse til at blive fritaget for CFC-beskatning i op til 10 år under forudsætning af, at en række betingelser er opfyldt. 

Denne undtagelsesmulighed objektiveres med lovforslaget således, at ”finansielle selskaber” kun bliver omfattet af CFC-beskatning, hvis mere end 1/3 af CFC-indkomsten hidrører fra transaktioner med moderselskabet eller tilknyttede personer.

Finansielle selskaber defineres ikke i lovbestemmelsen, idet der henvises til definitionen i artikel 2, nr. 5 i direktiv 2016/1164/EU (ATAD).

Ad 6 Datterselskaber

I henhold til gældende regler anses et selskab for at være et datterselskab af et dansk moderselskab, hvis dette har bestemmende indflydelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Ved bestemmende indflydelse forstås som udgangspunkt direkte eller indirekte rådighed over mere end 50 % af stemmerettighederne i selskabet. Bestemmelsen udvides i lovforslaget således, at et selskab anses for at være et moderselskab, hvis selskabet selv eller sammen med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte:

  • indflydelse på mere end 50 % af stemmerettighederne,   
  • ejer mere end 50 % af kapitalen, eller
  • ret til mere end 50 % af overskuddet i selskabet.

Definitionen af tilknyttede personer udvides endvidere i forslaget, hvilket ikke vil blive kommenteret yderligere her. Blot skal nævnes, at bl.a. ejerskab til kapitalandele, rådighed over stemmer og ret til overskud på alene 25 %, der indehaves af aktionærer (fysiske såvel som juridiske personer) eller underliggende selskaber, bliver tilstrækkeligt til, at disse personer blive anset som tilknyttede personer under CFC-reglerne.

Virkningstidspunkt

Ændringerne vil i henhold til lovforslaget få virkning for indkomstår, der påbegyndes fra og med 1. januar 2019.

Fandt du dette nyttigt?