Näkökulmia

Hiilineutraaliksi vuoteen X mennessä – tulisiko tästä kertoa IFRS-tilinpäätöksessäkin?

Blogi: Elina Peill

30.9.2020

Toivon, että nykyinen tilanne, jossa tilinpäätöksissä ei usein sanallakaan mainita yrityksen ilmastotavoitteita tai toimenpiteitä niiden saavuttamiseksi ei ole merkki siitä, että tavoitteeseen ei ole sitouduttu. Haluan uskoa, että kyse on päinvastoin siitä, että tavoite on niin saumaton osa yrityksen liiketoimintaa, että siihen liittyviä velvoitteita ei voi erottaa liiketoiminnan kehittämisestä.
Ympäristövaraus kirjataan silloin, kun yritys on vastuussa ympäristölle aiheutuneesta vahingosta niin, että se on lakiteknisesti velvollinen siivoamaan jäljet. Näin olemme tottuneet ajattelemaan IFRS-tilinpäätöksissä, mutta onko tässä kaikki? IAS 37, aihetta sääntelevä standardi edellyttää kirjanpidollisia toimenpiteitä, kun yrityksellä on oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite. Voiko sitoutuminen ilmastotavoitteisiin synnyttää tosiasiallisen velvoitteen?
 

Ympäristövelvoitteet ovat muuttuneet

Kun tilinpäätökseen on kirjattu ympäristövaraus, voi sen taustalla oleva vahinko olla tapahtunut jo vuosikymmeniä sitten aikana, jolloin lainsäädäntö ei ollut yhtä kehittynyt kuin tänä päivänä. Vielä 70-luvulla oli ihan ok kaivaa vanhat metalliromut maahan. Siellähän ne hajoaisivat ajan mittaa – näin ajateltiin ainakin meidän mökillämme, josta olemme kuskanneet useammankin lastin kierrätykseen jätteenkäsittelymaksua vastaan. Olisiko isovanhempiemme pitänyt tietää, että heidän tekemisistään lankeaa jälkipolville maksu maksettavaksi 50 vuotta myöhemmin? Että he jättivät perinnöksi mökin lisäksi tällaista velkaa?

Yritystoiminnan ympäristövelvoitteita saa pohtimaan myös Silvia Pavonin artikkeli ”No accounting for climate risk”. Millaisia ympäristövelvoitteita yritystoiminta tällä hetkellä synnyttää ja milloin ja miten tästä tulisi kertoa tilinpäätöksessä? Milloin yrityksen tulisi tietää, että nyt on toimittu niin, että jossain kohdassa tästä lankeaa lasku maksettavaksi?
 

Velka, varaus vai ehdollinen velka

IFRS-tilinpäätöksessä on kolmen eri tason velvoitteita: velka, varaus ja ehdollinen velka, joiden IAS 37:n mukaiset määritelmät ohessa. Sekä velka että varaus kirjataan taseeseen ja niistä kerrotaan tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Molempien kirjaamisen edellytyksenä on jokin velvoitteen synnyttävä tapahtuma. Oliko meidän mökillämme velvoitteen synnyttävä tapahtuma se, että peltikanisteri haudattiin maahan? Vai se, että me jälkipolvet kuulimme tästä jätteenkäsittelytavasta, joka meidän ajassamme on vähintäänkin kyseenalainen ellei laiton? Vai vasta se, kun totesimme, että pakkohan maasta törröttävät kanisterit on siivota, jotteivat lapset loukkaa niihin jalkojaan? Ennen tätä, kyseessä voi olla ehdollinen velka, ja tästä tärkeästä kategoriasta lisää jäljempänä.


Ilmastonmuutos muuttaa liiketoimintaa ja yritykset sitoutuvat ilmastotavoitteisiin

Ympäristö- ja erityisesti ilmastotietämyksen lisääntyessä olemme havahtuneet siihen, että monella toimialalla yritystoiminta ei voi enää jatkua samoin kuin ennen.

Öljyvarannot hupenevat, liikenteen päästöjä on leikattava ja yritykset sitoutuvat vapaaehtoisesti erilaisiin hiilijalanjälkitavoitteisiin. Kun yritys ilmoittaa sitoutuneensa siihen, että sen tuotanto on hiilineutraalia tiettyyn vuoteen mennessä (esimerkiksi Kesko: vuosi 2025, Neste: 2035, Kemira: 2045; Amazon: 2040, BP: 2050 ja Suomen hallitus: 2035), syntyykö tästä tosiasiallinen velvoite, joka on IFRS:n mukaan velvoitteen synnyttävä tapahtuma? Onnistuuko muutos liiketoimintaa kehittämällä vai vaaditaanko toimenpiteitä, joista kirjataan tilinpäätökseen varauksia? Tai tulisiko liitetiedoissa esittää kuvauksia velvoitteista, joihin yritys on tosiasiallisesti sitoutunut päästäkseen tulevina vuosina tavoitteeseen?


Tilinpäätöksen laatijoilta – ja sijoittajilta – vaaditaan epävarmuuden sietokykyä

Varauksen kirjaamisen edellytys ei ole tarkka tieto siitä, milloin tai minkä suuruisena tuleva velvoite realisoituu. Meidän ei edes tarvitse tietää, kenelle olemme velkaa tai miten konkreettisesti velvoitteen suoritamme.

Kyseessä on arvioihin ja todennäköisyyksiin perustuva laskenta tulevaisuuden tapahtumista. Laskelmaa tarkennetaan ennusteiden tarkentuessa.

Varauksen kirjaamiseksi täytyy kuitenkin ymmärtää, mikä on se velvollisuus, jonka yritys on ottanut hoitaakseen. Se, että toiminta on hiilineutraalia 15–30 vuoden kuluttua ei vielä kerro, miten tähän tavoitteeseen päästään. Monet näistä päätöksistä voivat liittyä normaaliin liiketoiminnan pyörittämiseen ja silloin kyse on tulevista liiketoiminnan kuluista ja tappioista. Näistä ei varausta kirjata. Liiketoiminnan tappiot kirjataan silloin, kun ne realisoituvat. Eli esimerkiksi, jos tuotanto toimii pienemmällä kapasiteetilla, eivätkä tuotot näin kata kiinteitä kuluja, ei tämä päästötavoitteeseen pääsemiseksi välttämätön toiminta yleensä oikeuta kirjaamaan varausta etukäteen. Näin ainakin tällä hetkellä ajattelemme.


Mihin yritys konkreettisesti sitoutuu ilmastotavoitteen julkistaessaan?

Entä jos ilmastotavoitteeseen pääsemiseksi tuotannon kannalta välttämättömät raaka-aineet joudutaan hankkimaan kalliimmalla hinnalla? Tällöin varaus kirjattaisiin vain, jos yritys ei pysty jo olemassa olevissa sopimuksissa siirtämään tätä lisäkustannusta asiakkaille ja muodostuu tappiollinen sopimus. Järkevästi toimiva yritys arvioisi sopimuksen jatkamista tai sen irtisanomisen vaikutuksia – ja varaus kirjattaisiin pienempien taloudellisten vaikutusten mukaisesti. Tulevat sopimukset ovat tulevien vuosien päänvaiva myös kirjanpidollisesti.

Usein päästötavoitteiden saavuttamiseksi nimetyt konkreettiset toimenpiteet ovatkin sellaisia, ettei niistä synny yrityksille vielä velvoitteita, jotka täyttäisivät varauksen kirjaamisen edellytykset. Tällöin harkittavaksi voi tulla velvoitteiden kolmas, se kevein luokka eli ehdollisen velan esittäminen. Ehdollista velkaa ei kirjata taseeseen, vaan siitä kerrotaan liitetiedossa. Kyseessä on mahdollinen velvoite, jonka julkinen päästötavoitteeseen sitoutuminen aiheuttaa. Ennen velvoitteen varmistumista on kuitenkin yleensä tapahduttava vielä jotain eli käytännössä vaihtoehtoisia toimintatapoja on vielä avoinna, eikä lopullista päätöstä valitusta etenemistavasta ole tehty.

Yritys on saattanut esimerkiksi tunnistaa, että hiilineutraaliuteen ei päästä muuttamatta tuotantoprosessia tai sulkematta jotakin yrityksen tehtaista. Tuotantoprosessin kehittäminen saattaisi edellyttää julkisia avustuksia, lainsäädännön tarkentumista tai jopa teknologian kehittymistä. Ei ole täysin yrityksen määräysvallassa, mitkä näistä toteutuvat tavoitteen saavuttamiseksi riittävässä aikataulussa, jolloin tehtaan sulkeminen olisi ainoa vaihtoehto. Tilanteesta riippuen ehdollisen velan määritelmä voisi tässä tilanteessa täyttyä joko tuotantoprosessin muutosprojektin tai tehtaan sulkemissuunnitelman vuoksi.


Ei ilmastotavoitteeseen liittyviä ehdollisia velkoja = ei toimenpiteitä eikä sitoutumista?

Olemme tottuneet näkemään ehdollisia velkoja tilinpäätöksissä lähinnä liittyen oikeudenkäyntiprosesseihin tai muihin riitatapauksiin, joissa on epäselvää, mitä on tapahtunut tai mitä velvoitteita tapahtuma on aiheuttanut.

Olemmeko nyt siis niin riidoissa ympäristön kanssa, että tästä tulisi kertoa tilinpäätöksessä? Ei toki, mutta on aika ravistella ajatuksiamme siitä, millaisista mahdollisista velvoitteista kerromme liitetiedoissa.

Usein seuraamme sitä, mitä yhtiöt raportoivat Yhdysvalloissa, mutta tämä on osa-alue, jolla näin ei voi tehdä. US GAAP:issa raja sille, että tilinpäätöksessä esitetään ehdollisia velkoja on korkeampi kuin IFRS-tilinpäätöksissä. Atlantin toisella puolella edellytetään tyypillisesti 70 %:n todennäköisyyttä velan toteutumiselle ja liitetietokuvauksissa tai varausta kirjattaessa epävarmoissa tilanteissa arvostus perustuu minimivelvoitteeseen. IFRS-standardit edellyttävät liitetietoja jo noin 50 %:n todennäköisyyden tilanteissa ja suurempina, keskimääräisen määrän mukaisesti. (Lisätietoja esimerkiksi tästä julkaisusta.)

Tilinpäätöksen liitetiedoissa kerrottava informaatio on voimallista viestintää. Se voi olla joko voimauttavaa tai lamaannuttavaa riippuen siitä, miten siihen päätämme suhtautua. Liitetiedot varmennetaan tilintarkastuksessa eli sinne kirjattujen toimenpiteiden ja tulevien mahdollisten tapahtumien todenmukaisuudesta on ulkopuolisen riippumattoman tahon lausunto.

Itse toivon, että nykyinen tilanne, jossa tilinpäätöksissä ei usein sanallakaan mainita yrityksen ilmastotavoitteita tai toimenpiteitä niiden saavuttamiseksi ei ole merkki siitä, että tavoitteeseen ei ole sitouduttu. Haluaisin uskoa, että kyse on päinvastoin siitä, että tavoite on niin integroitu osa yrityksen liiketoimintaa, että siihen liittyviä velvoitteita ei voi erottaa yrityksen liiketoiminnan kehittämisestä.


Ilmastoriskit näkyviin tilinpäätöksiin!

Jos tilinpäätöksen hiljaisuus ilmastotavoitteista johtuu siitä, että toimenpiteet sen saavuttamiseksi ovat saumaton osa yrityksen liiketoimintaa, välittyykö tämä tausta-ajatus tilinpäätöksen käyttäjälle? Vai tulisiko meidän IFRS-tilinpäätösten laatijoiden erikseen kertoa tämä lukijalle? Aiemmin olen peräänkuuluttanut ilmastoriskejä näkyviin tilinpäätöksiin (blogi maaliskuussa 2020). Ulkoisten riskien lisäksi yrityksen omat päätökset luovat velvoitteita, joita olisi mahdollista – ja joskus välttämätöntäkin – kuvata tilinpäätöksessä. On ihan ok kertoa tilinpäätöksessä, millaisia mahdollisia velvoitteita ilmastotavoitteeseen sitoutumisesta voi yritykselle tulevina vuosina syntyä. Tai mikä on se periaate, jonka mukaisesti näitä tullaan IFRS-tilinpäätökseen kirjaamaan joko sanallisesti tai ihan euromääräisesti, vaikka mitään ei vielä olisi realisoitunutkaan.

Ympäristövelvoitteiden raportoiminen tilinpäätöksessä on myös mahdollisuus välittää varmennettu viesti niistä konkreettisista, suoraan ilmastotavoitteen saavuttamiseksi tehdyistä toimenpiteistä ja sitoumuksista, joihin yritys on jo ryhtynyt. Tämä on omiaan lisäämään sijoittajien luottamusta yritykseen sijoituskohteena. Tällaisen yrityksen kohdalla on paremmin tiedossa, miten tulevat muutokset sen liiketoimintaan vaikuttavat – sijoittajakaan ei ole pelkästään omien ennusteidensa varassa. 

***

Kirjoitus on julkaistu alunperin Suomen Tilintarkastajat & ST-Akatemian blogina täällä.

Elina Peill 
Partner
Accounting & Reporting Advisory
elina.peill@deloitte.fi

Määritelmiä (IAS 37):

Varaus (provision)

Velka, jonka toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma.

Velka (liability)

Aikaisempien tapahtumien seurauksena yhteisölle syntynyt olemassa oleva velvoite, jonka täyttämisen odotetaan johtavan taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä.

Velvoitteen synnyttävä tapahtuma

Tapahtuma, joka synnyttää oikeudellisen tai tosiasiallisen velvoitteen, joka johtaa siihen, että yhteisölle ei jää muuta realistista vaihtoehtoa kuin täyttää
kyseinen velvoite.

Tosiasiallinen velvoite

Velvoite, joka johtuu yhteisön toiminnasta siten, että:

(a) yhteisö on osoittanut toisille
osapuolille vakiintuneen toimintatavan, julkistettujen toimintaperiaatteiden
tai äskettäisen riittävän yksityiskohtaisen ilmoituksen perusteella ottavansa
hoitaakseen tiettyjä velvollisuuksia; ja

(b) yhteisö on näin ollen antanut toisille osapuolille riittävän perusteen odottaa, että se tulee täyttämään nämä velvollisuudet.

Ehdollinen velka (contingent liability)

(a) Mahdollinen velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun
yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön
määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa; tai

(b) olemassa oleva velvoite, joka on
syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena mutta jota ei merkitä taseeseen, koska:

(i) ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä; tai

(ii) velvoitteen suuruus ei ole määritettävissä riittävän luotettavasti.

Oliko tieto hyödyllistä?