Novosti

MSFI 15 - Prihodi po ugovorima s kupcima

MSFI novosti, listopad 2014.

Uvod

MSFI 15 definira način i vrijeme priznavanja prihoda kod izvještavanja prema MSFI-jevima, kao i obvezu subjekata koji izvještavaju prema MSFI-jevima da korisnicima financijskih izvještaja daju informativnije i relevantnije informacije. Standard propisuje primjenu jedinstvenog modela temeljenog na načelima i razrađenog kroz pet koraka na sve ugovore s kupcima.

MSFI 15 objavljen je u svibnju 2014. godine i primjenjuje se na izvještajne godine koje započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2017. godine i zamjenjuje sljedeće standarde i tumačenja:

  • MRS 11 „Ugovori o izgradnji“
  • MRS 18 „Prihodi“
  • IFRIC br. 13 „Programi očuvanja vjernosti kupaca“
  • IFRIC 15 „Ugovori o izgradnji nekretnina“
  • IFRIC 18 „Prijenos imovine s kupaca“
  • SIC-31 „Prihodi – transakcije razmjene koje uključuju usluge oglašavanja“

Sažetak MSFI-ja 15

Cilj

Cilj MSFI-ja 15 je utvrditi načela koja su subjekti dužni primjenjivati da bi korisnicima financijskih izvještaja pružili korisne informacije o naravi, visini, vremenu nastanka i nesigurnosti prihoda i novčanih tokova prema ugovorima s klijentima [toč. 1 MSFI-ja 15]. Primjena standarda obvezna je za izvještajne godine počevši od 1. siječnja 2017. godine i nadalje. Dopuštena je ranija primjena. 

Djelokrug

MSFI 15 „Prihodi po ugovorima s kupcima“ primjenjuje se na sve ugovore s kupcima osim na ugovore o najmu iz djelokruga MRS-a 17 „Najmovi“, financijske instrumente i druga ugovorna prava i ugovorne obveze iz djelokruga MSFI-ja 9 „Financijski instrumenti“, MSFI-ja 10 „Konsolidirani financijski izvještaji“, MSFI-ja 11 „Zajednički poslovi“, MRS-a 27 „Nekonsolidirani financijski izvještaji“ i MRS-a 28 „Udjeli u pridruženim subjektima i zajedničkim pothvatima“, ugovore o osiguranju iz djelokruga MSFI-ja 4 „Ugovori o osiguranju“ i nenovčanu razmjenu među subjektima koji se bave istim djelatnostima a s ciljem lakše prodaje postojećim odnosno potencijalnim kupcima [toč. 5 MSFI-ja 15].

Ugovor s kupcem može dijelom potpadati pod MSFI 15 i dijelom u djelokrug nekog drugog standarda. U tom slučaju vrijedi [toč. 7 MSFI-ja 15]:

  • Ako drugi standard definira način na koji razdvojiti i/ili prvi puta mjeriti jedan ili više dijelova ugovora, onda se prvo primjenjuju propisana pravila razdvajanja i mjerenja. Nakon toga se cijena transakcije umanjuje za iznose prvobitno mjerene prema drugim standardima.
  • Ako ne postoji drugi standard s uputama o načinu razdvajanja i/ili prvog mjerenja jednog ili više dijelova ugovora, primjenjuje se MSFI 15.

Glavne definicije

[MSFI 15, Dodatak A]

Ugovor

Sporazum između dviju ili više stana kojim nastaju zakonski provediva prava i zakonski provedive obveze. 

Kupac

Strana koja je sa subjektom ugovorila pribavljanje dobara ili usluga koji su proizvod redovnog poslovanja subjekta u zamjenu za naknadu. 

Prihodi

Povećanja ekonomskih koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku priljeva ili poboljšanja imovine, odnosno smanjenja obveza kojima dolazi do povećanja kapitala i ne odnose se na uplate vlasnika kapitala u kapital niti njihove uloge u kapital.

Obveza na činidbu

Obećanje iz ugovora s kupcem o prijenosu na kupca:

  • nekog jasno razgraničenog dobra ili neke usluge, ili paketa dobara odnosno usluga, ili
  • nekoliko jasno razgraničenih dobara ili usluga koje su suštinski iste i s istim obrascem prijenosa na kupca.

Prihodi

Prihodi ostvareni iz redovnih aktivnosti subjekta. 

Cijena transakcije

Visina naknade za koju subjekt očekuje da na nju ima pravo u zamjenu za prijenos obećanih dobara ili usluga kupcu, bez iznosa naplaćenih u ime trećih osoba. 

Sažetak MSFI-ja 15

Zahtjevi u vezi s obračunavanjem prihoda

Okvir modela od pet koraka

Temeljno načelo MSFI-ja 15 jest da subjekt priznaje prihode na način koji odražava prijenos obećanih dobara odnosno usluga na kupca u iznosu koji odražava naknadu na koju očekuje da ju ima pravo ostvariti u zamjenu za obećana dobra odnosno usluge. Temeljno načelo razrađeno je kroz model koji se sastoji od pet koraka [UV.7 MSFI 15]:

  • utvrditi ugovor(e) s kupcem
  • utvrditi obvezu na činidbe iz ugovora
  • odrediti cijenu transakcije
  • cijenu transakcije razdijeliti na ugovorene obveze na činidbu
  • prihode priznati kada, odnosno kako subjekt ispunjava svoju obvezu na činidbu.

Primjena navedenih uputa ovisit će o činjenicama i okolnostima navedenima u ugovoru s kupcem i nalaže primjenu prosudbe.

1. korak: utvrditi ugovor(e) s kupcem

Ugovor s kupcem potpada pod MSFI 15 ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti: [toč. 9 MSFI-ja 15]

  • strane ugovora odobrile su ugovor
  • moguće je utvrditi prava i obveze svake ugovorne strane u vezi s predmetnim dobrima odnosno uslugama
  • moguće je utvrditi uvjete i rokove plaćanja za dobra odnosno usluge koje se prenose
  • ugovor je komercijalne naravi i
  • vjerojatna je naplata naknade na koju subjekt ima pravo u zamjenu za isporuku predmetnih dobara odnosno usluga.

Ako neki ugovor s kupcem ne ispunjava sve prethodno navedene kriterije, subjekt nastavlja ponovno provjeravati ugovor kako bi utvrdio ispunjava li ugovor te kriterije u nekom kasnijem trenutku. Kad to potvrdi, počinje na ugovor primjenjivati MSFI 15. [toč. 14 MSFI-ja 15].

Standard sadrži detaljne upute o načinu obračunavanja odobrenih izmjena ugovora. Ako su ispunjeni određeni uvjeti, izmjena ugovora obračunava se kao zaseban ugovor s kupcem. Ako ne, obračunava se promjenom načina obračunavanja postojećeg ugovora s kupcem. Da li će se posljednja spomenuta izmjena obračunavati prospektivno ili retrospektivno, ovisit će o tome da li se preostala dobra odnosno usluge koje treba isporučiti nakon izmjene jasno razlikuju od onih isporučenih prije izmjene.

2. korak: utvrditi obvezu na činidbe iz ugovora

Na početku ugovora, subjekt treba procijeniti kupcu obećana dobra odnosno usluge te kao obvezu na činidbu utvrditi [toč. 22 MSFI-ja 15]:

  • jasno razgraničeno dobro ili uslugu, odnosno paket dobara odnosno usluga, ili
  • nekoliko jasno razgraničenih dobara ili usluga koje su suštinski iste i s istim obrascem prijenosa na kupca.

Nekoliko različitih dobara ili usluga se prenose na kupca istim obrascem, ako su zadovoljena oba sljedeća kriterija: [MSFI 15:23]

  • svako jasno razgraničeno dobro ili usluga u nizu koju subjekt obećava uzastopno prenijeti na kupca bit će obveza na činidbu koja će biti zadovoljena tijekom vremena (vidi dolje); i
  • jedna metoda mjerenja izvršenja će se koristiti za mjerenje izvršenja obveze na činidbu tog subjekta do potpunog zadovoljenja obveze na činidbu koja se odnosi na prijenos svakog jasno razgraničenog dobra ili usluge u nizu na kupca.

Dobro odnosno usluga je jasno razgraničena ako su ispunjena oba sljedeća kriterija [toč. 27 MSFI-ja 15]:

  • kupac može ostvariti koristi od samog predmetnog dobra odnosno same predmetne usluge ili iz njihove povezanosti s drugim trenutno dostupnim resursima i
  • obećanje subjekta da će predmetna dobra odnosno usluge prenijeti na kupca može se razgraničiti od drugih obećanja sadržanih u ugovoru.
3. korak: odrediti cijenu transakcije

Cijena transakcije je iznos za koji subjekt očekuje da na njega ima pravo u zamjenu za prijenos predmetnih obećanih dobara ili usluga. U određivanju cijene transakcije, subjekt razmatra uobičajenu poslovnu praksu u prošlosti [toč. 47 MSFI-ja 15].

Kod ugovora koji sadrži elemente varijabilne naknade, subjekt procjenjuje iznos varijabilnog dijela naknade na koji će imati pravo temeljem ugovora [toč. 50 MSFI-ja 15]. Varijabilna naknada može proisteći iz npr. popusta, količinskih popusta, povrata, nagradnih bodova, sniženih cijena, poticaja, bonusa po osnovi izvršenja, kazni ili sličnih stavki. Varijabilna naknada sadržana je i u eventualnom pravu subjekta na naknadu koje je uvjetovano nekim budućim događajem [toč. 51 MSFI-ja 15].

4. korak: cijenu transakcije razdijeliti na ugovorene obveze na činidbu

Kod ugovora s više obveza na činidbu, subjekt cijenu transakcije raspoređuje na ugovorene obveze na činidbu prema njihovim relativnim pojedinačnim prodajnim cijenama [toč. 74 MSFI-ja 15]. Ako pojedinačna prodajna cijena nije izravno vidljiva, subjekt ju treba procijeniti. MSFI 15 predlaže razne metode koje se za tu svrhu mogu koristiti.

Svaki ukupni popust u odnosu na zbroj pojedinačnih prodajnih cijena dijeli se na predmetne obveze na činidbu po osnovi relativne pojedinačne cijene. U određenim okolnostima takvu vrstu popusta može biti opravdano razdijeliti na neke, ali ne sve obveze na činidbu [toč. 81 MSFI-ja 15].

Kod avansnog plaćanja naknade ili naknade koja se plaća s vremenskim odmakom, subjekt je dužan razmotriti sadrži li ugovor neki značajan financijski aranžman i, ako da, uskladiti naknadu prema vremenskoj vrijednosti novca [toč. 60 MSFI-ja 15].

5. korak: prihode priznati kada, odnosno kako subjekt ispunjava svoju obvezu na činidbu

Prihod se priznaje prijenosom kontrole, bilo kroz vrijeme, bilo u određenom trenutku [toč. 32 MSFI-ja 15].

Kontrola nad imovinom definirana je kao sposobnost upravljanja načinom korištenja i pribavljanja gotovo svih preostalih koristi od imovine, što uključuje i sposobnost sprječavanja drugih da upravljaju načinom njenog korištenja i pribavljaju koristi od imovine. Koristi koje se odnose na imovinu su potencijalni novčani priljevi koji se mogu posredno ili neposredno ostvariti i uključuju, ali nisu ograničeni na: [toč. 31.-33. MSFI-ja 15]

  • korištenje imovine radi proizvodnje dobara ili pružanje usluga
  • korištenje imovine radi povećanja vrijednosti ostale imovine
  • korištenje imovine radi plaćanja obveza ili smanjenja troškova
  • prodaju ili razmjenu imovine
  • davanje imovine u zalog za kredit i
  • držanje imovine.

Subjekt priznaje prihod kroz vrijeme ako je ispunjen jedan od sljedećih kriterija: [toč. 35 MSFI-ja 15]

  • kupac istovremeno prima i konzumira sve koristi koje mu subjekt omogućuje svojim činidbama,
  • subjektova činidba stvara ili poboljšava imovinu koja je pod kontrolom kupca kako se imovina stvara, ili
  • subjektovom činidbom ne stvara se imovina alternativne namjene za subjekta i subjekt ima zakonski provedivo pravo na plaćanje za do sada izvršene činidbe.

Ako subjekt ne ispunjava svoju činidbu kroz vrijeme, ispunjava ju u određenom trenutku. Stoga se prihod priznaje prijenosom kontrole u određenom trenutku. Čimbenici koji mogu ukazivati na trenutak prijenosa kontrole uključuju, ali nisu ograničeni na sljedeće [toč. 38 MSFI-ja 15]:

  • subjekt ima sadašnje pravo na plaćanje za predmetnu imovinu
  • kupac ima pravno vlasništvo nad imovinom
  • subjekt je prenio fizički posjed imovine,
  • kupac nosi značajne rizike i nagrade povezane s vlasništvom nad imovinom i
  • kupac je imovinu prihvatio.
Troškovi ugovora

Inkrementalni troškovi do sklapanja ugovora moraju se priznati kao imovina ako subjekt očekuje povrat tih troškova. No, oni su ograničeni na one koji kod subjekta ne bi nastali da nije došlo do uspješnog sklapanja ugovora (npr. naknada za uspješnost plaćene posrednicima).

Radi jednostavnosti, predviđeno je i praktično rješenje na način da je inkrementalne troškove dopušteno priznati kao rashod ako razdoblje njihove amortizacije do uključivo dvanaest mjeseci [toč. 91.-94. MSFI-ja 15].

Troškovi nastali radi ispunjenja ugovora priznaju se kao imovina onda, i samo onda ako su ispunjeni svi sljedeći kriteriji [toč. 95 MSFI-ja 15]:

  • troškovi su izravno povezani s ugovorom (ili određenim predviđenim ugovorom)
  • troškovima se stvaraju ili poboljšavaju resursi koje će subjekt koristiti u ispunjenju svojih obveza na činidbu u budućnosti i
  • očekuje se povrat troškova.

U te se troškove ubrajaju troškovi kao što su troškovi direktnog rada, direktno utrošenih materijala te dio općih troškova koji se izravno odnosi na ugovor [toč. 97 MSFI-ja 15].

Imovina priznata po osnovi troškova sklapanja ili ispunjenja ugovora amortizira se sustavno u skladu s načinom na koji se prenose dobra odnosno usluge povezani s imovinom [toč. 99 MSFI-ja 15]. 

Sažetak MSFI-ja 15

Prikaz u financijskim izvještajima

Ugovori s kupcima prikazuju se u izvještaju o financijskom položaju subjekta kao ugovorna obveza, ugovorna imovina ili potraživanje, zavisno od odnosa između izvršenja činidbe od subjekta i plaćanja kupca [toč. 105 MSFI-ja 15].

Ugovorna obveza prikazuje se u izvještaju o financijskom položaju subjekta ako je kupac iznos naknade platio prije nego što je subjekt izvršio prijenos predmetnog dobra odnosno usluge na kupca [toč. 106 MSFI-ja 15].

Ugovorna imovina i potraživanja obračunavat će se sukladno MSFI-ju 9.

Objavljivanje

Cilj objavljivanja prema MSFI-ju 15 jest da subjekt objavi dovoljno informacija koje će korisnicima financijskih izvještaja omogućiti razumijevanje naravi, visine, vremena i nesigurnosti prihoda i novčanih tokova iz ugovora s kupcima. Prema tome, subjekt treba objaviti kvalitativne i kvantitativne informacije o svim sljedećim elementima [toč. 110 MSFI-ja 15]:

  • svojim ugovorima s kupcima,
  • značajnim prosudbama i njihovim promjenama koje je subjekt koristio primjenjujući upute iz standarda na te ugovore i
  • svoj imovini priznatoj po osnovi troškova sklapanja ili ispunjenja ugovora s kupcem.

Da bi cilj objavljivanja bio postignut, standard uvodi nekoliko novih obveza koje se odnose na objavljivanje, a koje su detaljno opisane u toč. 113-129 MSFI-ja 15.

Datum stupanja na snagu i prijelazne odredbe

Standard treba primijeniti u sastavljanju financijskih izvještaja subjekta prema MSFI-jevima za godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2017. godine. Dopuštena je ranija primjena.

Kod prve primjene MSFI-ja 15 subjekti trebaju primijeniti cijeli standard na tekuće razdoblje, što znači i njegovu retroaktivnu primjenu na sve ugovore koji na početku toga razdoblja nisu bili provedeni u cijelosti. Glede ranijih razdoblja, prijelazne odredbe dopuštaju subjektima izbor između [toč. C3 MSFI-ja 15]:

  • potpune primjene MSFI-ja 15 na sva prethodna razdoblja, uz određeni ograničeni broj dostupnih praktičnih prijelaznih rješenja, ili
  • zadržavanja iznosa koji se odnose na prethodna razdoblja i iskazani su prema prethodnim standardima, uz iskazivanje kumulativnog učinka primjene MSFI-ja 15 kao usklađenja početnog stanja kapitala s datumom prve primjene standarda (početak tekućeg izvještajnog razdoblja). 
Je li Vam ovo bilo korisno?