אופן הקיזוז של הפסד ממפעל טכנולוגי מועדף לפי סעיף 51כט לחוק לעידוד השקעות הון

החל משנת 2013 ובאופן הדרגתי אימץ הארגון לשיתוף פעולה ולפיתוח כלכלי ה-OECD,  בשיתוף פורום ה- 20G)קבוצת שרי האוצר ונגידי הבנקים המרכזיים של 20 המדינות המפותחות), כללים ותנאים למתן הקלות במיסוי, כללי ה) Base Erosion and Profit Shifting Project-להלן: "כללי ה-BEPS"), וביניהם גם כללים לגבי הכנסות מנכסים לא מוחשיים. הכללים מאפשרים מתן הטבות לנכסים בלתי מוחשיים מסוימים, כגון: פטנט רשום ותוכנת מחשב, במטרה למנוע תחרות מס מזיקה. 

לכללים החדשים השלכות מהותיות לתעשיית ההייטק בישראל. מצד אחד, חברות בין-לאומיות זרות עלולות להעתיק את פעילותן מישראל למדינות שבהן נהוגה מדיניות מס נוחה מזו שבישראל. מצד שני, ישראל תוכל למשוך אליה פעילות מחקר ופיתוח, ועקב כך ליהנות מגידול בפעילות הריאלית של החברות הבין-לאומיות הזרות ומהגדלת תקבולי המס של מדינת ישראל מחברות אלו. 
מטרתו העיקרית של תיקון 73 לחוק לעידוד השקעות הון, שנכנס לתוקף בשנת 2017, הינה להתמודד עם האיומים וההזדמנויות שנוצרו בעקבות אותם כללים. התיקון מאפשר להגדיל את הטבות המס להם זכאיות חברות, יחד עם הטלת מגבלות ותנאים מסוימים, שחברות לא נדרשו לעמוד בהם לפני התיקון האמור.כך הוסף סעיף 51כט לחוק העידוד, הקובע הוראות שונות בדבר הפחתת נכס, ניכוי הוצאות, קיזוז הפסדים וזיכוי מסי חוץ. ככלל הסעיף קובע סל חדש נפרד מיתר הסלים הקבועים בפקודת מס הכנסה, בין היתר, לעניין קיזוז הפסדים וזיכוי מסי חוץ, כפי שיפורט בהמשך.

בסעיף 51כט(א) לחוק נקבע כי על אף האמור בכל דין, חברה בעלת מפעל טכנולוגי שרכשה נכס לא מוחשי מוטב מחברה קשורה (בין אם תושבת ישראל או לא), תפחית את עלות הרכישה של ה-IP רק כנגד סכום הגידול בהכנסה הטכנולוגית ביחס לממוצע ההכנסות כאמור, כפי שחושב בשתי שנות המס שקדמו לשנת רכישתו של הנכס האמור. בדברי ההסבר לחקיקה הוסבר כי הוראה זאת נועדה כדי למנוע שחיקה בבסיס המס הקיים כיום בשל העברת בעלות על נכסים לא מוחשיים מוטבים לחברות ישראליות. בחוזר רשות המיסים 9/2017 בנושא תיקון 73 לחוק הובהר כי הוראה זו נקבעה על מנת למנוע את שחיקת בסיס המס בישראל שייווצר בעקבות רכישת IP והבאתו לישראל. על פניו, לפי גישת רשות המיסים המגבלה בדבר הפחתת נכס לא מוחשי מוטב חלה כאשר מקור הנכס מחו"ל ואין מטרת הגבלת סכום ההפחתה במקרה של רכישת נכס שפותח בישראל.

בעניין ניכוי הוצאות, סעיף 51כט(ב) לחוק קובע כי הוצאות אשר שימשו בייצור הכנסה טכנולוגית מועדפת, ינוכו רק כנגד הכנסה זו בלבד (ועל כן לא יותר ניכויין כנגד הכנסות אחרות). בחוזר רשות המיסים הוסף כי ההוראה חלה לגבי הוצאות אשר שימשו באופן ישיר בייצור ההכנסה האמורה. ההוראה האמורה נועדה למנוע מצב למשל לפיו הנישום יבחר לנכות הוצאות מו"פ של המפעל הטכנולוגי כנגד הכנסה מעסק החייבת במס מלא. אינדקציה לעניין "הוצאות אשר שימשו באופן ישיר", ניתן למצוא בכללים שנקבעו לעניין ייחוס הכנסה לפעילות ייצור, בהתאם לתקנה 6 לתקנות עידוד השקעות הון (הכנסה טכנולוגית מועדפת ורווח הון למפעל טכנולוגי), התשע"ז-2017 (להלן: "תקנות הכנסה טכנולוגית"), לפיה ההכנסה שיש לייחס לפעילות הייצור מתוך סך ההכנסות של החברה, תחושב על פי עלויות היצור הישירות ובתוספת מרכיב רווח של 10%. ההכנסה כפי שחושבה, תהווה בסיס לחישוב ההכנסה החייבת מפעילות היצור וזאת על פי דיני המס הקיימים לרבות הוראות סעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") . בדוגמא המספרית שצורפה כנספח ד' לחוזר רשות המסים, הוצאות הייצור הישירות שנלקחו בחשבון הם: עלות החומרים, שכר עבודה עובדי ייצור ועלות קבלני משנה בייצור. הוצאות הנהלה וכלליות המפורטות בדוגמא האמורה לא נכללו כהוצאות יצור ישירות, אף לא באופן יחסי/חלקי, לצורך הוספת מרווח של 10% כמצוות תקנה 6 לתקנות הכנסה טכנולוגית.  צא ולמד כי לענין ניכוי הוצאות ישירות אשר שימשו בייצור הכנסה טכנולוגית מועדפת,  ניקח בחשבון רק הוצאות מו"פ המוכרות תוך יישום נוסחת ה-NEXUS בהתאם לתקנות הכנסה טכנולוגית. יודגש כי ההוראה אינה מגבילה את ניכוי ההוצאות העקיפות של החברה כנגד הכנסה טכנולוגית מועדפת או כנגד הכנסה אחרת. לפיכך לגישתנו הוצאות עקיפות כגון, הוצאות מכירה ושיווק, הוצאות הנהלה וכלליות, הוצאות מימון ואחרות ברות קיזוז כנגד כל סוג של הכנסה, לרבות הכנסה טכנולוגית מועדפת, בהתאם להוראות הכלליות של הפקודה. 

 סעיף 51כט(ג) קובע כי בעניין מפעל טכנולוגי שנוצר לו הפסד, כאשר מחזור ההכנסה הטכנולוגית המועדפת לאחר ניכוי הפחתת הידע כאמור בסעיף (א) ולאחר ייחוס הוצאות (ישירות) כאמור בסעיף (ב), ההפסד שנוצר כתוצאה מהחישוב האמור, יותר בקיזוז רק כנגד הכנסה טכנולוגית מועדפת חייבת אחרת בשנת המס או בשנים הבאות בזו אחר זו (כנגד אותה הכנסה טכנולוגית מועדפת או כנגד הכנסה טכנולוגית מועדפת אחרת).קביעה זו לגבי אופן הקיזוז של הפסד טכנולוגי שונה מהוראות סעיף 28 לפקודה (המאפשר קיזוז הפסד מעסק שוטף כנגד כל מקור; הפסד מעסק מועבר כנגד כל הכנסה מעסק ורווח הון בעסק(. נזכיר בהקשר זה כי "הכנסה טכנולוגית מועדפת" ממעטת מתוכה "הכנסה המיוחסת לייצור", "הכנסה מנכס לא מוחשי המשמש לשיווק" וכן הכנסה טכנולוגית שאיננה זכאית להטבות בהתאם לנוסחת הנקסוס לפי תקנות לעידוד השקעות הון (הכנסה טכנולוגית מועדפת ורווח הון למפעל טכנולוגי), התשע"ז-2017. 

נדגיש כי המגבלה האמורה בדבר קיזוז ההפסד לא חלה על סך ההפסד של החברה אלא מוגבלת לסכום ההפסד הנובע מההפרש בין מחזור ההכנסה הטכנולוגית המועדפת לבין ההוצאות הישירות (בדרך כלל הוצאות מו"פ) ששימשו בייצור ההכנסה האמורה (וגם לאחר ניכוי חלק הפחת הנובע מנכס לא מוחשי מוטב, שמקורו בחו"ל לגישת רשות המיסים, שנרכש מחברה קשורה בהתאם לסעיף (א) להוראות – פחת מאוד ספציפי שלא שכיח ברוב המקרים). 
תשומת לב לכך שבטופס 1214 קיימים שני שדות לרישום ההפסד: שדה 164 – הפסד טכנולוגי, שדה 086 – הפסד מעסק. לכן קיימת חשיבות גדולה לזיהוי ואופן חישוב ההפסד ורישומו בשדה הנכון.

דוגמא מספרית

חברת תוכנה המפיקה הכנסה טכנולוגית ממתן זכות שימוש (הזכאית להטבות מס מכוח חוק העידוד) וכן הכנסה ממכירת מוצרים (פעילות מסחרית החייבת במס חברות מלא). נניח כי לחברה אין הכנסה המיוחסת לנכס שיווקי.