令和3年3月決算会社における税務上の留意事項

グループ通算制度（連結納税制度の見直し）

1. 見直しの概要

平成14年に創設された連結納税制度は、100％の資本関係の内国法人のグループの所得・欠損を合算・相殺し、その結果である連結所得について連結親法人が納税主体となって代表して申告納税（連結申告）する制度である。グループ内の所得と欠損を相殺することができるため、グループ内の欠損を早期に生かして節税することができるという、いわゆる損益通算が最大のメリットとなっている。

しかし、全体を合算・相殺し、また、一部の計算項目についての配賦計算が行われる仕組みであるため、税務調査等による修正・更正の際にも全社再計算が必要となり、国税当局・納税者共に手間となっていた。

そこで、今回の改正により、損益通算のメリットを残しながら単体申告化するという抜本的見直しが行われることになり、名称も「グループ通算制度」に変更されることになった。グループ通算制度は約2年の猶予期間の後、令和4年4月1日以後開始事業年度から適用される。現行の連結納税制度を適用している企業グループも、それ以降は原則としてグループ通算制度に自動移行する。

また、この抜本的見直しに伴い、従来から連結納税制度選択の足かせとなっていた、子法人の時価評価課税・欠損金の切捨てについて、組織再編税制の考え方が取り入れられ、その対象が縮小された。

2. 損益通算の基本的な仕組み

（1）損益通算しながら単体申告

連結納税制度においては、連結親法人が納税義務者となり、グループ内に所得の法人と欠損の法人が存在する場合には、それらを合算・相殺したものを連結所得として連結申告することにより損益通算が行われていた。

これに対し、グループ通算制度においては、納税主体はグループ内の各法人とされ、次のプロラタ計算により、欠損法人の欠損金額を所得法人において損金算入することとされている（法法64の5①〜④）。

①欠損法人の通算前欠損金額の合計額（所得法人の通算前所得金額の合計額を限度）を所得法人の通算前所得金額の比で配分し、所得法人において損金算入する

②損金算入金額の合計額を欠損法人の通算前欠損金額の比で配分し、欠損法人において益金算入する

例えば、次の図のような計算になる。

（2）繰越欠損金の通算

繰越欠損金についても、基本的にグループ全体でとらえ、グループ内で通算される点については、連結納税制度と同じである。

具体的には、（1）の損益通算をしてもなお欠損金が残る場合には、これを10年間繰越控除し、基本的にグループ全体の所得から控除できる（基本的に繰越欠損金の共有が可能であり、このようにグループ全体で共有使用される欠損金を「非特定欠損金」と呼ぶ）（法法64の7①）。

一方、グループ通算制度開始・加入前に発生した繰越欠損金のうち、通算グループに持ち込まれ「特定欠損金」とされた金額については、その法人の所得を上限にしか使用できない（法法64の7②）。

これらの計算に当たっては、当事業年度開始日前10年以内に開始した親法人事業年度に対応する事業年度（以下「発生年度」）に発生した繰越欠損金について、発生年度の古い順に、特定欠損金⇒非特定欠損金の順に控除計算を行う（法法64の7①）。

なお、繰越欠損金控除の上限については、基本的に欠損控除前所得金額（損益通算後）の50％相当額（※）の合計額とされる（法法57①）。

（※）更生法人等については、欠損控除前所得の金額の100％（更生法人等の判定は各法人について行う）。また、通算グループ内の全ての法人が中小法人等のみ又は新設法人のみである場合は、欠損控除前所得の金額の100％（法法57⑪）。

（3）修更正時の処理

連結納税制度における修更正は、1社でも数字が変更になると全社やり直しになるという点で手間がかかっていた。そのため、グループ通算制度においては、損益通算・繰越欠損金の通算によりグループ内他法人と授受した金額は期限内申告書のものに固定し、修更正は対象法人1社についてのみにおいて行うこととされた（法法64の5⑤、64の7④⑤）。ただし、これらを悪用し、欠損金の繰越期間に対する制限を潜脱するため又は離脱法人に欠損金を帰属させるため、あえて誤った当初申告を行うなど、法人税の負担を不当に減少させる結果となると認めるときは、税務署長は、上記の取扱いを適用しないで、全体を再計算することができることとされている（法法64の5⑧、64の7⑧二））。

（4）税効果相当額の授受

連結納税制度においては、連結親法人がグループ全体の連結法人税額を納付するが、それぞれの法人の内訳として連結法人税個別帰属額が計算されていた。そして、全体の金額を負担した連結親法人と各法人との間でその負担額の精算をするかどうかは任意とされており、それをグループ内で精算したとしても益金・損金を構成しないこととされていた。

これに対し、グループ通算制度においては、各法人が単体申告するため、連結法人税個別帰属額のような考え方はない。しかし、損益通算・欠損金の通算により他法人の欠損を自社の所得から控除することがあるため、その損益通算・欠損金の通算の規定その他通算法人のみに適用される規定を適用することにより減少する法人税・地方法人税の額に相当する金額として通算法人間で授受される金額（通算税効果額）については、従来同様に益金・損金を構成しないこととされている（法法26④、38③）。

3. その他基本的な仕組み

その他の基本的な仕組みは、連結納税制度とおおむね同様とされ、次のとおりである。

4. グループ通算制度開始・加入

（1） 制度適用開始・加入時の時価評価・欠損金等の取扱いの概要

連結納税制度の適用を開始する場合、又は子法人が新たに加わる場合、納税単位が変わるため、参加する法人はその直前に保有資産の時価評価を行って含み損益を清算し（時価評価課税）、繰越欠損金の切捨てを行うこととされていた。

ただし、連結親法人にとっては納税義務者であることに変更はないことから、上記の時価評価課税・欠損金切捨ての対象外とされ、連結納税に持ち込んだ繰越欠損金は「非特定連結欠損金」として、連結グループ全体の連結所得から控除できることとされていた。

また、子法人についても、一定の要件を満たす特定連結子法人（グループ内新設子法人、適格株式交換等完全子法人など）については、時価評価課税・欠損金切捨ての対象外とされていた（ただし持ち込んだ繰越欠損金についてはその法人の個別所得を上限に控除される「特定連結欠損金」になる）。

グループ通算制度においては、開始・加入時の時価評価課税・欠損金切捨ての対象について、組織再編税制の考え方を取り入れることにより、その対象が縮小される。すなわち、従来は主に100％保有化した手法により時価評価課税・欠損金切捨ての有無が判断されていたのに対し、グループ通算制度においては、時価評価課税については適格組織再編と同等の要件を満たしているかどうか等により判定され、欠損金切捨てについても、支配関係が5年超継続しているか、共同事業性があるかどうか等により判断されることになる。この変更により、従来は株式買取りにより100％保有化した場合には必ず時価評価課税・欠損金切捨ての対象となっていたものが、要件を満たせば対象外になり得ることになったのである。

ただし、親法人については、連結納税制度において納税義務者として特別扱いされていたのに対し、グループ通算制度への移行により基本的に子法人と同列に扱われることになった。すなわち、時価評価課税・欠損金切捨ての対象外になるためには一定の要件を満たすことが必要になるほか、繰越欠損金を持ち込めた場合にも特定欠損金とされ、親法人の所得を上限に控除をすることになる（SRLYルール（※））。親法人については連結納税に比べ納税者不利な改正といえる。

（※）欠損金の繰越控除を自己の所得の範囲内に限定するルールをSRLYルール（Separate Return Limitation Year Rule）と呼ぶ。

（2） 開始・加入時の時価評価

グループ通算制度開始・加入時の保有資産の時価評価の対象かどうかの判定は以下により行う。

（3） 開始・加入時の繰越欠損金等の取扱い

グループ通算制度開始・加入時の繰越欠損金等の取扱いは次のとおりである。

（4） 完全支配関係の継続が見込まれない子法人株式の時価評価

グループ通算制度の適用開始又は通算グループへの加入をする子法人で、親法人との間に完全支配関係の継続が見込まれないものの株式については、租税回避防止等の観点から、株主において時価評価により開始又は加入直前の事業年度に評価損益を計上することとされる（損益通算をせずに2カ月以内に通算グループから離脱する法人を除く）（法法64の11②、64の12②）。

5. 通算グループからの離脱

（1）離脱時の時価評価

連結納税制度では、連結納税グループから離脱する法人についての資産の時価評価は行うことはなかった。グループ通算制度では、次の場合には、それぞれ次の資産について、直前の事業年度において時価評価損益の計上を行うこととされている（損益通算の規定の適用を受けない法人として政令で定める法人等を除く）（法法64の13）。

イ）主要な事業を継続することが見込まれていない場合（離脱の直前における保有資産の時価が簿価を超える場合として政令で定める場合を除く）：固定資産、土地等、有価証券（売買目的有価証券等を除く）、金銭債権及び繰延資産（帳簿価額が1,000万円未満のもの及びその含み損益が資本金等の額の2分の1又は1,000万円のいずれか少ない金額未満のものを除く）

ロ）帳簿価額が10億円を超える上記イ）の資産の離脱後の譲渡等による損失を計上することが見込まれ、かつ、その法人の株式の譲渡等による損失が離脱後に計上されることが見込まれている場合：その資産

（2）離脱時の投資簿価修正

連結納税制度においては、連結納税グループ内で二重課税・二重控除を回避するため、連結子法人株式簿価を調整する投資簿価修正制度があったが、この投資簿価修正制度は、グループ通算制度においては以下のように改組される（法令119の3⑤）。なお、損益通算をせずに2カ月以内に通算グループから離脱する法人については適用されない。

6. 適用関係

（1）施行

グループ通算制度は、令和4年4月1日以後に開始する事業年度から適用される（改正法附1五ロ、14）。

（2）既に連結納税制度を適用している場合

令和4年3月31日における連結親法人及び同日の属する連結親法人事業年度終了の日における連結子法人についての連結納税制度の承認は、令和4年4月1日以後に開始する事業年度においてはグループ通算制度の承認とみなされ（改正法附29①）、グループ通算制度に自動移行する。

ただし、連結親法人が令和4年4月1日以後最初に開始する事業年度開始の日の前日までに税務署長に届出書を提出することにより、連結納税制度の適用を終了し、グループ通算制度を適用しない単体納税法人となることができる（改正法附29②）。

連結納税制度からグループ通算制度に自動移行した場合には、以下をはじめとする必要な経過措置が設けられている。

• 連結納税制度における連結欠損金個別帰属額はグループ通算制度における繰越欠損金とみなされる（改正法附20①⑦）
• 上記のうち、特定連結欠損金個別帰属額は、グループ通算制度における特定欠損金額とみなされる（改正法附28③）

法人課税一般

1. オープンイノベーション促進税制の創設

事業会社による一定のベンチャー企業への出資に対し、出資の一定額の所得控除（損金算入）を認める措置が設けられる。制度の利用に際しては、経済産業大臣による確認や、一定期間内に出資した株式を処分等した場合に取り戻し（益金算入）等を行うこととされる（措法66の13、68の98）。

本制度の具体的な適用要件、損金算入額及び益金算入額は次の各表のとおりである。

2. 5G導入促進税制の創設

特定高度情報通信技術活用システムの開発供給及び導入の促進に関する法律の制定を前提に、青色申告書を提出する法人で一定のシステム導入^＊1を行う同法の認定導入事業者に該当するものが、同法の施行の日から令和4年3月31日までの間に、認定特定高度情報通信技術活用設備^＊2の取得等をして、国内にある事業の用に供した場合その他の場合には、当該法人は、その取得価額につき、30％の特別償却と15％の税額控除との選択適用ができることとされる。ただし、税額控除における控除税額は、当期の法人税額の20％が上限とされる（措法42の12の5の2、68の15の6の2）。

課税特例の内容は、次の表のとおりである。

3. 租税特別措置規定の見直し等

（1）租税特別措置の適用要件の見直し

大企業につき研究開発税制その他生産性の向上に関連する税額控除の規定を適用できないこととする措置について、以下の見直しが行われる（措法42の13、68の15の8、附則78）。

（2）賃上げ・投資促進税制の見直し

給与等の引上げ及び設備投資を行った場合等の税額控除制度（賃上げ・投資促進税制）における国内設備投資額が当期償却費総額の90％以上であることとする要件（設備投資要件）について、当期償却費総額の95％以上であることとされる（措法42の12の5、68の15の6、附則78）。なお、地方税も同様の改正が行われる。

（3）接待飲食費に係る損金算入特例の見直し

交際費等の損金不算入制度について、その適用期限が2年延長されるとともに、接待飲食費に係る損金算入の特例の対象法人からその資本金の額等が100億円を超える法人が除外される上、その適用期限が2年延長される（措法61の4、68の66、附則78）。

資本金の額等に応じた各種特例制度の適用関係は、次の表を参照されたい。なお、接待飲食費に係る特例の「資本金の額等」とは税務上の資本金である「資本金等の額」ではなく、当該事業年度終了の日における資本金の額又は出資金の額（資本又は出資を有しない法人その他政令で定める法人においては、政令で定める金額）をいう。

（4）地方拠点強化税制の見直し

地方拠点強化税制について、次の表のとおり、移転型事業による雇用の増加に対するインセンティブ強化等の見直しが行われる（措法42の11の3、42の12、附則82、地法附8⑨）。

（5）企業版ふるさと納税制度の見直し

認定地方公共団体の寄附活用事業に関連する寄附をした場合の法人税額の特別控除制度について、手続の抜本的簡素化・迅速化及び税額控除割合の引上げが行われた上で、適用期限が5年延長される（措法42の12の2、附則83、地法附8の2の2、9の2の2）。

4. コロナ特例法による欠損金の繰戻し還付の特例

（1）概要

令和2年4月30日、「新型コロナウイルス感染症等の影響に対応するための国税関係法律の臨時特例に関する法律」（令和2年法律第25号）（以下「特例法」）及び「地方税法等の一部を改正する法律」（令和2年法律第26号）が成立・公布され、一部を除き同日施行された。

特例法においては、納税の猶予制度の特例をはじめとするコロナ禍における税務上の特例が設けられたが、法人の決算に影響すると思われる重要な項目として、欠損金の繰戻し還付の特例がある。

現行制度では、欠損金の繰戻し還付は資本金の額が1億円を超える法人については適用を停止されているが、本措置により、大規模法人（資本金の額等が10億円超の法人等）及び単一又は複数の大規模法人による完全支配関係がある法人等を除き、青色欠損金の繰戻し還付を受けることが可能とされた。

（2）適用対象となる欠損金

令和2年2月1日から令和4年1月31日までの間に終了する事業年度に生じた欠損金額について適用される。

（3）還付手続

原則として確定申告書の提出と同時に還付請求書を提出することが必要であるが（法法80①）、令和2年7月1日より前に確定申告書を提出した法人については、還付請求書の提出期限は、令和2年7月31日となる（特例法附4）。連結納税の場合も同じである（特例法附5）。

国際課税

1. 子会社からの配当と子会社株式の譲渡を組み合わせたスキームへの対応

法人が①子会社株式を取得した後に、②子会社から配当を非課税（受取配当等の益金不算入規定の適用）で受け取るとともに、③配当により時価が下落した子会社株式を譲渡して譲渡損失を創出させるというスキームが可能となっている。当該スキームの概略図は以下のとおりである。

このような子会社からの配当と子会社株式の譲渡を組み合わせたスキームを効果的に防止するため、次のような特例（以下「本特例」という。）が創設された。

（1）本特例の対象となる配当等と株式等の帳簿価額の引下げ（子会社株式簿価減額特例）

内国法人が他の法人（当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結子法人を除く。）から配当等の額を受ける場合（当該配当等の額に係る決議日等（※1）において当該内国法人と当該他の法人との間に特定支配関係（※2）がある場合に限る。）において、対象配当等の額（※3）及び同一事業年度内配当等の額（※4）の合計額が、これらの配当等の額に係る各基準時（※5）の直前において当該内国法人が有する当該他の法人の株式等の帳簿価額のうち最も大きいものの10％相当額を超えるときは、これらの配当等の額のうち益金不算入相当額（※6）が、その株式等の帳簿価額から引き下げられることとなる（法令119の3⑦）。

（※1）「決議日等」とは、剰余金の配当剰余金の配当等に係る決議の日その他一定の日をいう（法令119の3⑨一）。

（※2）「特定支配関係」とは、次に掲げる関係をいう（法令119の3⑨二）。

• 当事者間の支配関係（一の者が法人の発行済株式等の総数又は総額の50％を超える数又は金額の株式若しくは配当等議決権又は出資を保有する場合における当該一の者と法人との間の関係（以下「直接支配関係」）等をいう。）
• 一の者との間に当事者間の支配関係がある法人相互の関係

（※3）「対象配当等の額」とは、その受ける配当等の額から法法61の2⑰の適用がある完全支配関係内みなし配当等の額を除いた金額をいう。

（※4）「同一事業年度内配当等の額」とは、対象配当等の額を受ける日の属する事業年度開始の日からその受ける直前までに当該他の法人から受ける配当等の額をいう。

（※5）「基準時」とは、剰余金の配当等を受ける者を定めるための会社法第124条第1項に規定する基準日その他一定の日をいう（法令119の3⑨三）。

（※6）「益金不算入相当額」とは、以下の益金不算入規定により益金不算入とされる金額に相当する金額をいう。

• 法法23①（受取配当等の益金不算入）
• 法法23の2①（外国子会社から受ける配当等の益金不算入）
• 法法62の5④（現物分配による資産の譲渡）

本特例の概略図は、以下のとおりである。

上図のとおり、子法人からの配当等による子法人株式の時価の下落に対して、配当等の額のうち益金不算入となる金額を株式等の簿価から引き下げることとなる。これにより子法人株式の譲渡による株式等譲渡損の創出を封じる特例となっている。

（2） 本特例が適用されない場合（適用免除基準）

次の①〜④のいずれかに該当する場合は、本特例の対象から除外される。

①内国株主割合要件

他の法人（普通法人に限るものとし、外国法人を除く。）の設立の日から特定支配日（※）までの間において、その発行済株式の総数等の90％以上を内国普通法人若しくは協同組合等又は居住者（以下「内国普通法人等」という。）が有する場合（当該期間を通じて当該割合が90％以上であることを証する書類を当該内国法人が保存していない場合を除く）（法令119の3⑦一）

（※）「特定支配日」とは、他の法人との間に最後に特定支配関係を有することとなった日をいう。

一定の支配関係の要件を満たす内国普通法人からの配当等の額については、本特例の対象外とされる。

②特定支配日利益剰余金額要件

下記の（a）「当該他の法人の当該対象配当等の額に係る決議日等前に最後に終了した事業年度の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額」から（b）「（a）の事業年度終了の日の翌日から当該対象配当等の額を受ける時までの間に当該他の法人の株主等が当該他の法人から受ける配当等の額の合計額」を減算した金額が（c）「当該他の法人の特定支配日前に最後に終了した事業年度の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額に一定の調整を加えた金額」以上である場合における当該他の法人から受ける対象配当金額（法令119の3⑦二）

上図のとおり、特定支配日から獲得した利益剰余金の純増額を原資として支払う配当等であれば、本特例により防止を意図しているスキームに該当する可能性は低いと考えられるため、本特例の対象外とされる。

③10年超支配要件

特定支配日から対象配当等の額を受ける日までの期間が10年を超える場合（法令119の3⑦三）

④金額要件

対象配当等の額及び同一事業年度内配当等の額の合計額が2,000万円を超えない場合（法令119の3⑦四）

（3）株式等の帳簿価額から減算する金額に関する特例計算

本特例の適用による他の法人の株式等の当該基準時の直前における帳簿価額から減算する金額は、対象配当等の額及び同一事業年度内配当等の額の合計額のうち当該特定支配後増加利益剰余金額超過額（※1）に達するまでの金額とすることができる（別表8（3）の添付及び一定の書類の保存をしている場合に限る。）こととされる（法令119の3⑧、法規27①）。

（※1）特定支配後増加利益剰余金額超過額とは、特定支配日から対象配当等の額を受ける時までの間に他の法人の株主等が当該他の法人から受ける配当等の額の合計額（支配後配当等の額）が、特定支配後増加利益剰余金額（※2）を超える部分の金額に相当する金額から当該内国法人が当該対象配当等の額を受ける前に当該他の法人から受けた配当等の額のうち上記（1）の適用に係る金額を控除した金額をいう。

（※2）次の（a）の金額に（b）の金額を加算した金額から（c）の金額を減算した金額をいう。

（a）他の法人の対象配当等の額に係る決議日等前に最後に終了した事業年度の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額

（b）特定支配日から対象配当等の額に係る決議日等の属する他の法人の事業年度開始の日の前日までの間に当該他の法人の株主等が当該他の法人から受けた配当等の額（当該配当等の額に係る基準時が当該特定支配日以後であるものに限る。）に対応して減少した当該他の法人の利益剰余金の額の合計額

（c）他の法人の特定支配日前に最後に終了した事業年度の貸借対照表に計上されている利益剰余金の額（当該他の法人の当該特定支配日の属する事業年度開始の日以後に当該他の法人の株主等が当該他の法人から受けた配当等の額（当該配当等の額に係る基準時が当該特定支配日前であるものに限る。）がある場合には、当該配当等の額に対応して減少した当該他の法人の利益剰余金の額の合計額を減算した金額）

上記の（2）適用免除基準の②特定支配日利益剰余金額要件と同様に、特定支配日から獲得した利益剰余金の純増額を原資として支払う配当等であれば、本特例により防止を意図しているスキームに該当する可能性は低いと考えられるため、配当等の額のうち増加した利益剰余金に対応する部分は、株式等の簿価の引き下げとなる益金不算入相当額の対象外とすることができることとされる。

（4）適用回避防止規定

本特例の適用を回避することを目的としてグループ法人間で操作することが考えられる。そこで、本特例の適用回避のスキームを防止するために、適用回避防止規定として、次の取扱いが設けられている（法令119の3⑪）。

1）合併・分割型分割を用いたスキームへの対応

本来であれば本特例の適用を受ける法人が、本特例の適用免除基準を満たすことを目的として、合併等により合併法人に利益剰余金を移転し、合併法人を通じて移転した利益剰余金を配当することが考えられる。以下の想定スキームは、内国株主割合及び10年支配要件のどちらも満たさない関係法人が他の法人と合併することで、特定支配後に獲得した利益剰余金を増やすことにより、適用免除基準の特定支配日利益剰余金額要件を適用することを目的とするスキームである。

このような合併や分割型分割による適用回避スキームを防止するために、以下の取扱いが設けられている（法令119の3⑪一）。

①合併が金銭等不交付合併である場合

合併法人が内国株主割合要件又は10年超支配要件のいずれかを満たす場合、金銭等不交付合併により被合併法人の利益剰余金を合併法人に引き継がせて、その利益剰余金を合併法人から配当することによって本特例の適用を回避するスキームが想定される。このスキームに対する適用回避防止規定として、金銭等不交付合併があった場合は、合併法人は内国株主割合要件及び10年超支配要件を満たさないこととする取扱いが適用される（法令119の3⑪一イ）。

なお、金銭等不交付合併以外の合併の場合は、合併の時点で株主に譲渡損益が生ずることによりその株式に係る含み損益が税務上清算されていると考えられるため、当該取扱いは適用されない。

②合併が合併法人の対象配当等の額に係る決議日等の属する事業年度開始の日前に行われたものである場合

金銭等不交付合併により①が適用されたとしても、上述のとおり、合併により特定支配後に獲得した利益剰余金を増加させ、特定支配日利益剰余金額要件を満たす状態にした後に配当することによって本特例の適用を回避するスキームが想定される。このスキームに対する適用回避防止規定として、被合併法人の特定支配日の利益剰余金の額のうち、その合併により合併法人に引き継がれた利益剰余金の額に達するまでの金額を、合併法人の特定支配日利益剰余金の額に加算する取扱いが適用される（＝「特定支配後に獲得した利益剰余金の純増額」として扱わない）。つまり、本特例の適用免除基準である「特定支配日利益剰余金額要件の法令119の3⑦二ハの利益剰余金の額」、及び「株式等の帳簿価額から減算する金額に関する特例計算の法令119の3⑧三の利益剰余金の額」に加算することによって、適用回避を防止する取扱いとなっている（法令119の3⑪一ロ）。

③合併法人が適用免除基準のうち内国株主割合要件又は10年超支配要件のいずれかを満たす場合

他の法人が内国株主割合要件又は10年超支配要件のいずれかを満たす場合、本特例の適用は受けないため、合併にかかわらず、当該他の法人が合併前に元々有していた利益剰余金額から配当等があったとしても、当該他の法人の株式等の帳簿価額を減額する必要はないものと考えられる。しかしながら、当該他の法人を合併法人とする金銭等不交付合併により上記①が適用された場合、合併前に合併法人が有していた利益剰余金額からの配当等であったとしても、本特例の適用を受けてしまうという弊害が生じることとなる。そのため、合併法人が内国株主割合要件又は10年超支配要件のいずれかを満たす場合には、上記②における「合併法人の特定支配日利益剰余金額」はゼロとし、その合併の日を「株式等の帳簿価額から減算する金額に関する特例計算（法令119の3⑧）」の特定支配日とみなすことにより当該弊害を解消する取扱いとなっている（法令119の3⑪一ハ）。

なお、被合併法人が内国株主割合要件又は10年超支配要件のいずれかを満たす場合、当該関係法人から直接配当を受けたとしても本特例の適用がないことから、上記の適用回避防止規定は適用されない。また、分割型分割についても、上記の合併の取扱いと同様である。

2）子法人を経由した配当を用いたスキームへの対応

子会社が本特例を受ける場合、本特例の適用を回避するために、親会社がその子会社との資本関係の間に適用免除基準を満たす他の法人を組み入れ、当該他の法人を経由して利益剰余金を配当することが考えられる。以下の想定スキームは、内国株主割合及び10年支配要件のどちらも満たさない関係法人が子法人に買収された後に、関係法人が子法人へ配当することによって、子法人の特定支配後に獲得した利益剰余金を増やすことにより、適用免除基準の特定支配日利益剰余金額要件を適用することを目的とするスキームである。

このような適用回避スキームを防止するために、合併・分割型分割の場合と同様に適用回避防止規定が設けられている。なお、以下の取扱いは、子法人（配当等の額を受けた事業年度の前事業年度の総資産の帳簿価額のうちに各基準時直前の孫法人株式の帳簿価額の占める割合が50％を超えるもの）が、孫法人から1事業年度中に受ける配当等の額（※1）が、孫法人株式の帳簿価額の10％を超え、かつ、2,000万円を超える場合に適用される（法令119の3⑪二）。

（※1）特定支配日、関係法人特定支配日又は対象配当等の額を受ける日の10年前の日のうち最も遅い日以後に受けたものに限る。

①子法人を経由した配当を用いたスキームへの適用回避防止規定（その1）

子法人が内国株主割合要件又は10年超支配要件のいずれかを満たす場合、子法人が本特例の適用を受ける会社を買収し、その買収した会社（孫法人）から受けた配当を親法人へ配当することによって本特例の適用を回避するスキームが想定される。このスキームに対する適用回避防止規定として、子法人は内国株主割合要件及び10年超支配要件を満たさないこととする取扱いが適用される（法令119の3⑪二イ）。

②子法人を経由した配当を用いたスキームへの適用回避防止規定（その2）

上記①が適用されたとしても、上述のとおり、子法人が孫法人から配当を受けることにより特定支配後に獲得した利益剰余金を増加させ、特定支配日利益剰余金額要件を満たす状態にした後に配当することによって本特例の適用を回避するスキームが想定される。このスキームに対する適用回避防止規定として、子法人が孫法人から特定支配日等（※2）以後に受けた配当等の額を、子法人の「特定支配前に獲得した利益剰余金の額」に加算する（＝「特定支配後に獲得した利益剰余金の額」として扱わない）。つまり、本特例の適用免除基準である「特定支配日利益剰余金額要件の法令119の3⑦二号ハの利益剰余金の額」、及び「株式等の帳簿価額から減算する金額に関する特例計算の法令119の3⑧）三の利益剰余金の額」に加算することによって、適用回避を防止する取扱いとなっている（法令119の3⑪二ロ）。

（※2）特定支配日と親法人が孫法人又は曾孫法人（それぞれ内国株主割合要件又は10年超支配要件を満たすものを除く。）との間に特定支配関係を有することとなった日のうち最も早い日とのうちいずれか遅い日をいう。

③子法人が適用免除基準のうち内国株主割合要件又は10年超支配要件のいずれかを満たす場合

他の法人が内国株主割合要件又は10年超支配要件のいずれかを満たす場合、本特例の適用は受けないため、関係法人からの配当等の有無にかかわらず、当該他の法人が関連法人から配当等を受ける前に元々有していた利益剰余金額から配当等があったとしても、当該他の法人の株式等の帳簿価額を減額する必要はないものと考えられる。しかしながら、当該他の法人（子法人）が関係法人（孫法人）から配当等の額を受け、上記①が適用された場合、子法人が配当を受ける前に子法人が有していた利益剰余金額からの配当等であったとしても、本特例の適用を受けてしまうという弊害が生じることとなる。そのため、子法人が内国株主割合要件又は10年超支配要件のいずれかを満たす場合には、上記②における子法人の「特定支配前に獲得した利益剰余金の額」はゼロとし、子法人が孫法人から特定支配日等以後最初に配当等の額を受けた日を「株式等の帳簿価額から減算する金額に関する特例計算（法令119の3⑧）」の特定支配日とみなすことにより当該弊害を解消する取扱いとなっている（法令119の3⑪二ハ）。

なお、関係会社である孫法人及び曾孫法人の全てが内国株主割合要件又は10年超支配要件のいずれかを満たす場合には、当該関係法人から直接配当を受けたとしても本特例の適用がないことから、上記の適用回避防止規定は適用されない。

（5）適用関係

上記の改正は、法人が令和2年4月1日（以下「施行日」）以後に開始する事業年度に受ける対象配当等の額について適用される（法令附則5①）。

なお、経過措置として、法人が施行日以後に開始する事業年度に受ける対象配当等の額について、基準時が施行日前に開始した事業年度内である場合には、施行日以後最初に開始する事業年度開始の時をその対象配当等の額に係る基準時とみなす。この場合において、事業年度開始の時までの間に行われた株式の一部売却等があるときは、当該開始の時において既に保有していない株式に対応する帳簿価額を引き下げることのないよう、他の法人の株式等の当該開始の時の直前における帳簿価額が当該対象配当等の額に係る基準時における帳簿価額に満たないときの益金不算入相当額は、次の算式により計算した金額とされる（法令附則5②）。

以上

＊1　一定のシステム導入：特定高度情報通信技術活用システムの開発供給及び導入の促進に関する法律の認定導入計画に従って実施される同法の特定高度情報通信技術活用システムの導入で、特定高度情報通信技術活用システムの適切な提供及び維持管理並びに早期の普及に特に資するものとして経済産業大臣及び総務大臣が定める基準に適合することについて主務大臣の確認を受けたもの。

＊2　認定特定高度情報通信技術活用設備：認定導入計画に従って実施される特定高度情報通信技術活用システムの導入の用に供するためのものであることその他の要件を満たす一定の減価償却資産をいう（措法42の12の5の2①、令27の12の5）。