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サービスとしてのソフトウェア契約―デジタル・トランスフォーメーション時代の結果として生じる会計処理の変更

A Closer Look|月刊誌『会計情報』2021年9月号

注:本資料はDeloitteのIFRS Global Officeが作成し、有限責任監査法人トーマツが翻訳したものです。この日本語版は、読者のご理解の参考までに作成したものであり、原文については英語版ニュースレターをご参照下さい。

トーマツIFRSセンター・オブ・エクセレンス

世界中の企業の技術アーキテクチャーに進化があった。その結果、クラウド・コンピューティング契約を締結する企業にとって、重大な会計処理の変更が行われることにつながる可能性がある。

  • IFRS解釈指針委員会は、クラウド技術の特定の部分に関する契約である、サービスとしてのソフトウェア(SaaS)をどのように会計処理すべきかを明確にする、2つのアジェンダ決定を公表した。アジェンダ決定は、サービスとしてのインフラストラクチャー及びサービスとしてのプラットフォームのような、クラウド技術の他の要素の会計処理は取り扱っていない。
  • 最初のアジェンダ決定 *1は、2019年3月に公表され、将来にサプライヤーのアプリケーション・ソフトウェアへアクセスする権利のみを顧客に移転するSaaS契約は、(ソフトウェア・リース又はソフトウェア無形資産の取得ではなく)サービス契約であると結論付けている。
  • 第2のアジェンダ決定 *2は、2021年4月に公表され、サービス契約と判断されたSaaS契約において、サプライヤーのアプリケーション・ソフトウェアをコンフィギュレーション又はカスタマイズするコストを、どのように顧客が検討するかを説明する。結論は以下のとおりである。

―多くの場合、コンフィギュレーション及びカスタマイズのコストは、顧客の無形資産とはならない。代わりに、顧客は、コンフィギュレーション又はカスタマイズのサービスを受け取ったときにコストを費用として認識する。顧客がこれらのサービスを受ける前にサプライヤーに支払う場合、前払額は資産として認識される。

―コンフィギュレーション又はカスタマイズ・サービスがアプリケーション・ソフトウェアのサプライヤー(又はその代理人)によって履行され、受け取ったサービスがサプライヤーのアプリケーション・ソフトウェアへのアクセスを受ける権利とは別個のものではない場合、顧客はSaaS契約の期間にわたって当該コストを費用として認識する。

―限られた状況では、SaaS契約を実施する際に行われる特定のコンフィギュレーション及びカスタマイズ活動が、別個の資産を生み出す可能性がある。例えば、契約により、顧客が将来の経済的便益を獲得し、当該便益への他者のアクセスを制限するパワーを有する追加コードが生じる場合がある。追加コードが「識別可能」であり、IAS第38号「無形資産」の認識要件を満たしている場合、顧客は無形資産を認識する。

  • コンフィギュレーション及びカスタマイズ関連のコストを費用として認識する要求事項は、特定の年の利益の減少をもたらし、利息及び税金前利益(EBIT)、利息、税金、減価償却及び償却前利益(EBITDA)、及び税引前利益(PBT)に影響を与える可能性がある。
  • IFRS解釈指針委員会が達した結論を適用するために会計方針の変更が要求される場合、企業はIAS第8号「会計方針、会計上の見積の変更及び誤謬」を適用して当該変更を会計処理しなければならない。例えば、企業は、無形資産としてこれまで認識されていた取得原価の認識を中止し、比較期間を修正再表示することが要求される場合がある。
  • 検討すべきアジェンダ決定から生じる即時の会計上の影響を超える、他の結果的な影響がある可能性がある。例えば、利益の測定値に連動したビジネス指標及び目標への影響。
650KB, PDF ※PDFダウンロード時には「本記事に関する留意事項」をご確認ください。

イントロダクション

近年、デジタル・トランスフォーメーション・プロジェクトに着手する企業の数が急激に増加しており、その多くは前払いの導入コストが大幅に発生している。

2019年3月、IFRS解釈指針委員会はSaaS契約の会計を検討した(最初のアジェンダ決定)。このアジェンダ決定で到達した結論を適用すると、そのような契約の多くは、ソフトウェア資産の取得(又はリース)ではなく、サービス契約として会計処理される。これは、通常、クラウド・ベースの環境では、SaaS契約は、顧客に対して、知的財産(IP)に対するライセンスではなく、クラウド・プロバイダーのアプリケーション・ソフトウェアへのアクセスする権利のみを与えるためである(すなわち、顧客はソフトウェア自体を支配しない)。

2021年4月に公表されたアジェンダ決定(第2のアジェンダ決定)において、IFRS解釈指針委員会は、これらの(SaaS)サービス契約を実施する際に発生するコンフィギュレーション *3及びカスタマイズ *4のコストを企業がどのように会計処理すべきかを検討し、別の資産を認識するための要件が満たされない限り、通常、これらのコストを費用として認識しなければならないと結論付けた。これは、米国会計基準の下で適用される要求事項との大きな違いを表している。

IFRS解釈指針委員会のアジェンダ決定は、規模及び産業に関係なく、民間部門及び公共部門の両方で多くの企業に重大な影響を与える可能性がある。

 

オンプレミス・モデルとクラウド・モデルの主な違い

IFRS解釈指針委員会の結論を理解するには、従来のオンプレミス・モデルとクラウド・ベースのテクノロジー・モデルの主な違いを理解することが有用である。

フロントエンドの外観は広く整合しているが、図で強調されているように大きな違いがあり、その結果として異なる会計上の結論につながる。

オンプレミス・モデルとクラウド・モデルの主な違い
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会計処理の説明

SaaS契約 ― サービス又は資産?

最初のアジェンダ決定は、顧客が特定された期間のサプライヤーのアプリケーション・ソフトウェアへのアクセスする権利と交換に手数料を支払うSaaS契約に対する顧客の会計処理を取り扱っている。具体的には、最初のアジェンダ決定では、顧客が契約開始日にソフトウェア資産を受け取るのか、契約期間にわたりサービスを受け取るかを検討する。

(a)契約にソフトウェア・リースが含まれている場合、又は(b)契約開始日にソフトウェアの支配を取得した場合、顧客は、契約開始日にソフトウェア資産を受け取る。IFRS解釈指針委員会は、サプライヤーのクラウド・インフラストラクチャーで履行されているサプライヤーのソフトウェアへの将来にアクセスする権利は、どのように、また、何の目的でソフトウェアが使用するかに関する意思決定権を顧客に与えるものではないと考えた。さらに、当該契約は、開始日に、顧客にソフトウェア自体から将来の経済的便益を獲得するパワー、及び当該便益への他社のアクセスを制限する権利を与えない。

その結果、IFRS解釈指針委員会は、将来にサプライヤーのアプリケーション・ソフトウェアへアクセスする権利のみを顧客に移転する契約は、ソフトウェア・リースでも無形のソフトウェア資産でもなく、契約期間にわたって顧客が受け取るサービスであると結論付けた。

しかしながら、特定のSaaS契約において、顧客が無形資産を取得する場合がある。これは以下の場合に生じる可能性がある。

  • 顧客が、重大なペナルティを受けることなく、ホスティング期間中にソフトウェアの所有権を取得する契約上の権利を有する。
  • 顧客が、ソフトウェアを自社のハードウェアで履行する、又はサプライヤーとは無関係の当事者と契約してソフトウェアをホストすることが可能である。

 

SaaS契約の導入におけるコンフィギュレーション及びカスタマイズ・サービスの会計処理

第2のアジェンダ決定は、SaaS契約の導入時に発生するコンフィギュレーション及びカスタマイズのコストを取り扱っている。具体的には、顧客がサプライヤーのアプリケーション・ソフトウェアのコンフィギュレーション又はカスタマイズに関連して無形資産を認識するかどうか、また無形資産が認識されない場合、顧客がコンフィギュレーション又はカスタマイズのコストをどのように会計処理するかを取り扱っている。

 

顧客は、アプリケーション・ソフトウェアのコンフィギュレーション及びカスタマイズに関連して無形資産を認識するか?

サプライヤーが、顧客がアクセスしているアプリケーション・ソフトウェアを支配する場合(すなわち、最初のアジェンダ決定を適用するサービス契約)、当該ソフトウェアのコンフィギュレーション又はカスタマイズが顧客にとって無形資産になるかどうかの評価は、履行されたコンフィギュレーション又はカスタマイズの内容及びアウトプットによって異なる。多くの場合、顧客は、コンフィギュレーション又はカスタマイズされているソフトウェアを支配せず、それらのコンフィギュレーション又はカスタマイズ活動がソフトウェアとは別個である、顧客により支配される資源を生じさせないため、顧客は無形資産を認識しない。

一部の企業は、新しいクラウド・ベースのソフトウェア・アプリケーションと組み合わせて動作するために、従来のオンプレミス・ソフトウェアの一部を保持することを選択する。SaaS契約は、例えば、既存のオンプレミス・ソフトウェアの修正、又は新しいオンプレミス・ソフトウェアの開発によって、企業にとっての追加機能を作成し、既存のオンプレミス・ソフトウェアが、ブリッジング・モジュール又はアプリケーション・プログラミング・インターフェイス(API)と呼ばれる、クラウド・ベースのソフトウェア・アプリケーションに接続できるようにすることが要求される場合がある。追加コードを無形資産として認識するかどうかを決定する際に、追加コードが無形資産の定義及びIAS第38号の認識要件を満たしているかどうかを評価する。

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支配の立証―導入活動により、だれの資産が拡張又はカスタマイズされているか?

SaaS契約では、コンフィギュレーション及びカスタマイズ活動は、一般的にクラウド・サービス・プロバイダーの内部インフラストラクチャー及びソフトウェア・アプリケーションで履行されるため、通常は顧客が支配する資源を生じさせない。これに対し、これらの活動が顧客のインフラストラクチャー及びアプリケーション(すなわち、「顧客のファイアウォールの内側」)で履行される場合、当該活動は、企業の既存のオンプレミス・ソフトウェア資産を強化、改善又はカスタマイズするため、顧客が支配する資産の移転を表す可能性が高くなる。

SaaS契約において、コンフィギュレーション及びカスタマイズのコストが、顧客によって支配される無形資産につながるかどうかを識別する。
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無形資産が認識されない場合、顧客はコンフィギュレーション又はカスタマイズのコストをどのように会計処理するか?

顧客がアプリケーション・ソフトウェアのコンフィギュレーション又はカスタマイズに関連して無形資産を認識しない場合、サプライヤーと顧客との間の当該サービスを提供する契約に従って、顧客は、コストをコンフィギュレーション又はカスタマイズ・サービスを受け取る期間の費用として認識する。

IAS第38号には、サプライヤーがサービスを提供する契約に従って、いつサービスを履行するかを決定する際に、受け取ったサービスの識別を取り扱う要求事項は含まれていない。したがって、IAS第8号を適用して、企業は、類似の事項や関連する事項を扱っているIFRSの要求事項を参照し、適用可能性を検討することが要求される。IFRS解釈指針委員会は、IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」には、顧客との契約で約束された財又はサービスを識別する際に、サプライヤーが適用する要求事項が含まれる。特に、IFRS解釈指針委員会は、サプライヤーがこれらのサービスを提供する契約に従ってコンフィギュレーション又はカスタマイズ・サービスをいつ履行するかを決定する際に、顧客が直面する論点と同様で関連する論点について取り扱っている、IFRS第15号の要求事項が適切であることに留意した。

下のデシジョンツリーは、顧客と以下の当事者との間のサービスに対する契約を別個に検討することにより、第2のアジェンダ決定が、SaaS契約を導入する際に生じる、コンフィギュレーション及びカスタマイズ・コスト *5にどのように適用されるかについて要約している。

  • アプリケーション・ソフトウェアのサプライヤー(サプライヤーがサービスを第三者に代理人として委託する場合を含む)
  • 第三者
  • 従業員又は社内の契約社員 *6

無形資産が認識されない場合、顧客はコンフィギュレーション又はカスタマイズのコストをどのように会計処理するか?デシジョンツリー
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コンフィギュレーション及びカスタマイズ・サービスがSaaSアクセスとは別個のものであるかどうかの判定

上記のように、IFRS解釈指針委員会は、サプライヤーが、それらのサービスを提供する契約に従って、いつコンフィギュレーション又はカスタマイズ・サービスを履行するか決定する際に、顧客が直面する論点と同様で関連する論点を扱っているIFRS第15号の要求事項が適切であると考えた。特に、IFRS第15号27項から29項は、顧客に財又はサービスを移転する約束が区分して識別可能であるかどうかを企業(売手)がどのように判断するかを取り扱っている(すなわち、別個の履行義務を表す)。以下の要件の両方を満たす場合、顧客に約束された財又はサービスは別個のものである。

  • 顧客がその財又はサービスからの便益を、それ単独で又は顧客にとって容易に利用可能な他の資源と組み合わせて得ることができる(すなわち、当該財又はサービスが別個のものとなり得る)。
  • 財又はサービスを顧客に移転するという企業の約束が、契約の中の他の約束と区分して識別可能である(すなわち、当該財又はサービスを移転する約束が契約の観点において別個のものである)。

IFRS第15号29項には、サプライヤーと顧客の間の特定の契約の観点において、顧客に財又はサービスを移転することを約束する2つ以上の約束が、区別して識別できない(すなわち、別個のものではない)ことを示す要因の例が含まれている。

  • 企業(売手)が、約束している財又はサービスを結合後のアウトプットに統合する重要なサービスを提供している。
  • 当該財又はサービスのうちの1つ又は複数が、契約で約束した他の財又はサービスのうちの1つ又は複数を大幅に修正又はカスタマイズするか又はそれらによって大幅に修正又はカスタマイズされる。以下でさらに解説する。
  • 当該財又はサービスの相互依存性又は相互関連性が高い。

IFRS第15号BC109項及びBC110項は、ソフトウェア業界のような一部の業界では、分離不能なリスクの概念が、ある財又はサービスが他の財又はサービスを大幅に改変又はカスタマイズするのかどうかを評価することによって、より明確に説明されることに留意している。例えば、企業が顧客に既存のソフトウェアの提供を約束するとともに、そのソフトウェアを顧客の既存のインフラストラクチャーで機能するようにカスタマイズすることも約束し、企業が完全に統合されたシステムを顧客に提供することとなる場合がある。この場合、カスタマイズするサービスが、企業が既存のソフトウェアを大幅に改変することを要求していて、当該ソフトウェアを提供するリスクとカスタマイズするサービスを提供するリスクとが分離不能であるならば、企業は、当該ソフトウェアとカスタマイズするサービスとは区分して識別可能ではなく、したがって、当該財又はサービスは契約の観点の中で別個のものではないと結論を下すかもしれない。

Thinking it through ― クラウド・ベースのソフトウェアの大幅なカスタマイズ及び修正
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SaaS契約に関連する共通の導入コスト

IFRS解釈指針委員会は、SaaS契約を導入するためのコンフィギュレーション及びカスタマイズ活動について議論したのみであるが、SaaS導入プロジェクトにはさまざまな活動が含まれている。以下の表は、SaaS契約で顧客に生じる典型的なコストのいくつかの例、及びそれぞれの可能性の高い会計処理を示している。

SaaS契約で顧客に生じる典型的なコスト例及びそれぞれ可能性の高い会計処理
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IFRS解釈指針委員会のアジェンダ決定の実務における影響

これまで資産として認識されていたコンフィギュレーション及びカスタマイズ・コスト

SaaS契約に関する現在の会計方針がIFRS解釈指針委員会のアジェンダ決定で達した結論と整合的でない場合、その適用は、IAS第8号に従って比較対象期間の修正を伴う遡及的に適用される会計方針の変更をもたらす可能性がある。

 

アジェンダ決定を適用するタイミング

IFRS解釈指針委員会のアジェンダ決定を適用することにより、企業の財務諸表に重大な影響を与える可能性がある。特定の将来の適用日を有する新しいIFRS基準又は既存のIFRS基準の修正とは異なり、IFRS解釈指針委員会のアジェンダ決定には発効日がない。しかし、IFRS財団の「デュー・プロセス・ハンドブック」は、その決定を行い、必要な会計方針の変更を適用するための十分な時間が与えられることが期待されると説明している。会計方針の変更を行うために十分な時間がどのくらいなのであるのかの決定は、企業の具体的な事実及び状況に応じて決まる判断の問題である。

それでも、企業は、どのような変更も適時に導入し、重要性がある場合には、当該変更に関連した開示がIFRS基準で要求されるかどうかを検討することを期待される。

基本財務諸表に対する遡及的修正再表示の影響
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注記開示例
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会計を超えて

SaaS契約に関するIFRS解釈指針委員会のアジェンダ決定の適用から生じる即時の会計上の影響を超えて、企業が検討すべき他の影響があるかもしない。

財務報告及びより幅の広いビジネスへの影響
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結論

IFRS解釈指針委員会の最近公表されたアジェンダ決定において到達した結論は、クラウド・コンピューティング契約に関する現在の会計実務を変えるかもしれない。

すべてのSaaS契約は独特である。SaaS契約を導入する際に発生するコンフィギュレーション及びカスタマイズのコストの適切な会計処理の分析及び決定には、重要な判断が必要であり、多くの場合、当該契約の特定の技術的側面を深く理解することが要求される。そのためには、例えば財務部門とIT部門など、さまざまな部門間の協力が必要な場合がある。

企業は、SaaS契約を導入する際に発生するコンフィギュレーション及びカスタマイズのコストに関する適切な会計方針を策定し、一貫して適用し、会計方針の適用に際して行われた判断を説明しなければならない。

今後のクラウド・コンピューティング契約を計画し、会計方針を一貫して適用する際に、ビジネスをサポートするための実務上のフレームワークを開発することが重要である。

以 上

 

*1 最初のアジェンダ決定が含まれる、2019年3月公表のIFRICアップデートの日本語訳はASBJのウェブサイトをご参照いただきたい。(https://www.asb.or.jp/jp/wp-content/uploads/ifric_201903.pdf)(外部サイト、PDFダウンロード)

*2 第2のアジェンダ決定は、2021年3月のIFRICアップデートへの補遺として2021年4月に公表された。日本語訳はASBJのウェブサイトをご参照いただきたい。(https://www.asb.or.jp/jp/wp-content/uploads/ifric_202103.pdf)(外部サイト、PDFダウンロード)

*3 第2のアジェンダ決定で説明しているように、コンフィギュレーションには、指定された方法で機能するソフトウェアの既存のコードを設定するために、アプリケーション・ソフトウェア内のさまざまな「フラグ」又は「スイッチ」の設定、又は値又はパラメーターの定義が含まれる。

*4 第2のアジェンダ決定で説明しているように、カスタマイズには、アプリケーション内のソフトウェア・コードを変更するか、追加のコードを記述することが含まれる。

*5 SaaS契約に関連して生じる他の費用については、22ページで解説する。

*6 第2のアジェンダ決定では、特に取り扱われていない。

*7 発生時に費用として認識されるコストが、関連サービスを受け取る前に支払われた場合、前払資産が認識され、サービスを受け取るにつれて費用として認識される。

*8 IAS第7号「キャッシュ・フローの計算書」16項に従って、資産が認識される結果となる支出のみが、投資活動に分類される要件を満たす。したがって、費用として認識されるSaaS契約を導入するためのコストは、投資活動から生じるキャッシュ・フローの一部として分類される要件を満たさないため、営業活動から生じるキャッシュ・フローとして分類しなければならない。

本記事に関する留意事項

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