Tax rulings, onzekere belastingposities en staatssteun

Article

Tax rulings, onzekere belastingposities en staatssteun

Tax rulings, onzekere belastingposities en staatssteun, wanneer kan sprake zijn van staatssteun en hoe moet hiermee worden omgegaan in de jaarrekening.

Fiscale staatssteun

De Europese Commissie kan de wet- en regelgeving van de EU-lidstaten onderwerpen aan een staatssteun-onderzoek. Dit geldt ook voor fiscale maatregelen. Een kwalificatie als steunmaatregel die niet voorafgaand aan de inwerkintreding ervan is goedgekeurd door de Europese Commissie kan leiden tot een verplichting tot terugvordering van de steun. Daarmee moet worden bereikt dat de situatie wordt teruggebracht tot de situatie waarin de betreffende belastingplichtige had verkeerd zonder toekenning van de steun. Terugvordering dient in beginsel te geschieden inclusief rente.
Om als onverenigbare staatssteun onder de VwEU te kwalificeren moet (cumulatief) aan vier voorwaarden zijn voldaan. Deze voorwaarden zijn:

  1. Er moet sprake zijn van een voordeel dat uit staatsmiddelen wordt bekostigd en toerekenbaar is aan de staat;
  2. Het voordeel moet aan bepaalde ondernemingen of producties worden toegekend (i.e. selectiviteit); 
  3. De mededinging moet (kunnen) worden vervalst; en,
  4. Het intra-communautair handelsverkeer moet ongunstig (kunnen) worden beïnvloed.

Met name de eerste twee voorwaarden kunnen tot de nodige discussie leiden. Wat de Europese Commissie in essentie wil vaststellen is of aan een onderneming een fiscaal voordeel wordt verleend ten opzichte van andere (vergelijkbare) ondernemingen, waarop de betreffende onderneming bij de toepassing van het normale systeem van de vennootschapsbelasting geen recht zou hebben. Het voordeel kan een subsidie zijn, maar ook een verlaging van het (effectieve) tarief, waardoor Nederland belastinginkomsten misloopt. Om te bepalen of sprake is van een selectief voordeel, toetst de Europese Commissie de fiscale wetgeving in drie fasen:

  1. Allereerst dient de in de betrokken lidstaat geldende gewone of ‘normale’ regeling (het zgn. referentiestelsel) te worden bepaald. 
  2. In de tweede plaats dient met betrekking tot deze gewone of ‘normale’ belastingregeling te worden bepaald of een door de betrokken belastingmaatregel verleend voordeel eventueel selectief is. Daartoe moet worden aangetoond dat de maatregel van die algemene regeling afwijkt door het invoeren van differentiaties tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van die regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. 
  3. In de derde plaats moet, indien sprake is van een afwijkende regeling, worden onderzocht of deze uit de aard of de opzet van het belastingstelsel voortvloeit en of de regeling door de aard of de opzet van dat belastingstelsel te rechtvaardigen valt. In dat verband is het aan de lidstaat om aan te tonen dat de gedifferentieerde fiscale behandeling rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van dat stelsel voortvloeit.

Wanneer een onderneming een fiscaal voordeel krijgt als hij aan bepaalde selectieve wettelijk geformuleerde voorwaarden voldoet (de onderneming heeft bijvoorbeeld alleen recht op het voordeel als hij in een bepaalde branche actief is) of als in een individuele afspraak voordelen worden toegekend die niet direct voortvloeien uit de toepassing van het wettelijke regime, dan kan sprake zijn van onverenigbare staatssteun.

Rulings en staatssteun

De Europese Commissie is van mening dat (bepaalde) rulings onverenigbare staatssteun kunnen vormen, omdat zij, kort gezegd, aan bepaalde ondernemingen fiscale voordelen zouden doen toekomen. Of daarvan sprake is moet per soort ruling worden getoetst aan de criteria van art. 107 VwEU. Rulings zijn in beginsel niet aan te merken als onverenigbare staatssteun wanneer ze er toe dienen om vooraf te bepalen (i) hoe een belastingverdrag of nationale belastingregels in een bepaald geval worden toegepast of (ii) hoe de zakelijke (‘arm's length’) winst wordt bepaald voor transacties tussen verbonden partijen. Een ruling bevat echter mogelijk onverenigbare staatssteun wanneer:

  1. de ruling het belastingrecht onjuist toepast en dit tot een lager belastingbedrag leidt dan voortvloeit uit de fiscale regelgeving;
  2. de ruling niet beschikbaar is voor ondernemingen in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie; of,
  3. de belastingdienst een ‘gunstigere’ behandeling toepast dan voor andere belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden.

De Europese Commissie heeft een aantal rulings van internationale concerns onderzocht en is van mening dat enkele daarvan als onverenigbare staatssteun moeten worden aangemerkt. Met betrekking tot de Nederlandse rulingpraktijk heeft de Europese Commissie in algemene zin opgemerkt dat de ruling-praktijk niet ter discussie staat. Wel is de Europese Commissie van mening dat individuele gevallen tot een kwalificatie als onverenigbare staatssteun kunnen leiden. Dat was bijvoorbeeld het geval in de ruling die is overeengekomen met Starbucks. In algemene zin lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat wat betreft Nederland niet snel sprake is van rulings die onverenigbare staatssteun vormen, omdat zij niet voorzien in een bevoordeling maar in het verschaffen van rechtszekerheid (zie hiervoor).
De door de Europese Commissie beoordeelde rulings zijn door de fiscale autoriteiten van de EU-lidstaten aan de Europese Commissie verzonden. In het kader van internationale ontwikkelingen bestaat ingaande 2017 de verplichting tot automatische uitwisseling van rulings tussen de lidstaten van de EU. Tevens moeten de lidstaten de Europese Commissie informeren over de uitgewisselde rulings. Lidstaten hoeven niet de volledige rulings te overleggen. De informatieverstrekking betreft in beginsel rulings afgegeven in 2016 maar kent ook een verdergaande terugwerkende kracht. Dit betekent dat de Europese Commissie derhalve de beschikking krijgt over de gegevens betreffende alle door de lidstaten recent afgegeven en af te geven rulings. Het is aannemelijk dat zij die zal toetsen aan de staatssteuncriteria.

Nederlandse rulingpraktijk

Nederland kent een aantal soorten rulings. Deze zijn grotendeels onder te verdelen in Advance Pricing Arrangements (APA’s) en Advance Tax Rulings (ATR’s). APA’s zorgen voor voorafgaande zekerheid over een zakelijke vergoeding of over de zakelijke vaststelling van de geschikte methode ter vaststelling van die vergoeding. ATR’s zorgen voor voorafgaande zekerheid over de gevolgen van een voorgenomen transactie (bijvoorbeeld of de deelnemingsvrijstelling al dan niet van toepassing is).

De belangrijkste varianten van fiscale rulings en de beoordeling of deze mogelijk onverenigbare staatssteun vormen zijn hieronder opgenomen. Hoewel een individuele ruling steeds op zijn eigen merites moet worden beoordeeld (omdat deze additionele en individuele voordelen kan bevatten) kan het hieronder verwoorde standpunt in meer algemene zin worden ingenomen:

a. Informeel kapitaalruling (APA)

De informeel kapitaalruling (of infokap-ruling) stelt de zakelijke rente vast die in aftrek is toegestaan. Het is onderdeel van de algemene Nederlandse rechtspraktijk en geeft invulling aan het ‘arm’s length’-beginsel. Hoewel de uitwerking in internationale verhoudingen technisch gezien tot een voordeel kan leiden, geeft de ruling invulling aan het Nederlandse stelsel en kan derhalve naar ons oordeel niet als voordeel worden gezien. Zoals hiervoor is aangegeven onderschrijft de Europese Commissie dit standpunt.

b. CV/BV-ruling (APA)

Onder een CV/BV-ruling wordt vastgesteld wat de fiscale consequenties zijn van een CV in combinatie met een BV, namelijk dat de CV vanuit Nederlands fiscaal perspectief als transparant wordt aangemerkt. Omdat de ruling vaststellend van aard is zijn wij van oordeel dat geen sprake is van onverenigbare staatssteun. Het is niet bekend hoe de Europese Commissie deze structuur beoordeelt.

c. Innovatieboxruling (soort van APA maar dan allocatie binnen Nederland)

De ruling legt vast dat een belastingplichtige gebruik kan maken van de innovatiebox. De ruling zelf vormt naar onze mening geen onverenigbare staatssteun. Wel wordt discussie gevoerd of het regime van de innovatiebox zelf onverenigbare staatssteun oplevert.

d. Coöperatieruling (ATR)

Onder een coöperatieruling kan zekerheid worden verkregen over de kwalificatie van een entiteit als coöperatie met de daaraan verbonden fiscale consequenties. Wij zijn van oordeel dat deze ruling alleen zekerheid verschaft en niet is aan te merken als onverenigbare staatssteun. Het standpunt van de Europese Commissie is niet geheel duidelijk.

e. Overige rulings

Overige rulings stellen met name vast of een bepaalde wettelijke regeling van toepassing is. Hiermee wordt geen voordeel beoogd, maar wordt de belastingplichtige in principe alleen zekerheid vooraf verschaft. Het gaat hierbij met name om afspraken over de volgende onderwerpen:

  • de activering van naar Nederland overgebrachte activa, de waardering daarvan en de afschrijvingstermijn;
  • het al dan niet aanwezig zijn van een ‘buitenlands aanmerkelijk belang’; 
  • het door Nederland stromen van rente, dividend en royalties;
  • dienstverlening;
  • verliesverrekening;
  • de kwalificatie als houdster en de toepassing van de deelnemingsvrijstelling;
  • de kwalificatie van een vaste inrichting en de vermogenstoerekening tussen hoofdhuis en vaste inrichting;
  • de winstdrainageregeling (renteaftrekbeperking).

Commerciële jaarrekening - algemene uitgangspunten

Indien sprake is van onverenigbare staatssteun, heeft de lidstaat die de ruling heeft afgegeven de verplichting het daaraan ontleende voordeel (met rente) terug te vorderen van de bevoordeelde onderneming. Voor de onderneming leidt dit tot een mogelijke verplichting om belasting (met rente) terug te betalen. Hierna wordt aangegeven wanneer in de jaarrekening met deze mogelijke verplichting rekening moet worden gehouden en op welke wijze dat dient te geschieden. Het is uiteraard aan het management zelf om daarover een standpunt in te nemen, al dan niet met gebruikmaking van externe specialisten, zodat de accountant het door het management ingenomen standpunt in onafhankelijkheid kan toetsen. Het management is immers verantwoordelijk voor het opstellen van de jaarrekening, inclusief adequate verwerking van de fiscale positie.

De situatie dat tax rulings mogelijk leiden tot terug te betalen bedragen, creëert een onzekerheid in de belastingpositie van de rechtspersoon. Zowel IFRS als NL GAAP (Titel 9 Boek 2 BW en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving) bevatten geen specifieke bepalingen hoe moet worden omgegaan met onzekere belastingposities. Wel is het zo dat het interpretatieorgaan van de IASB in 2017 met nadere regels zal komen hoe om te gaan met onzekere belastingposities. Deze regels (onderdeel van IFRS) zullen waarschijnlijk ingaan per 1 januari 2019.

Dat betekent dat voorlopig nog de algemene bepalingen van voorzieningen en niet in de balans opgenomen verplichtingen van toepassing zijn.

In de balans moet een voorziening worden opgenomen indien op balansdatum aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

  • de rechtspersoon heeft een verplichting (in rechte afdwingbaar of feitelijk);
  • het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is; en,
  • er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting.

Indien rulings aanwezig zijn moet door het management worden nagegaan of het waarschijnlijk is dat sprake is van onverenigbare staatsteun met als gevolg dat de rechtspersoon belasting (met rente) moet terugbetalen. Als deze kans niet waarschijnlijk wordt geacht, resteren er twee situaties:

  • het is niet waarschijnlijk maar ook niet zeer onwaarschijnlijk dat de rechtspersoon belasting moet terugbetalen; of,
  • het is zeer onwaarschijnlijk dat de rechtspersoon belasting moet terugbetalen.

In de eerste situatie (ad a) is sprake van een voorwaardelijke verplichting die moet worden toegelicht in de jaarrekening. In het tweede geval (ad b) is dit toelichtingsvereiste niet aanwezig (zie echter aandachtspunten inzake toelichting op belastingrisico).

Als uit nadere analyse van de rulings blijkt dat deze waarschijnlijk geen selectief voordeel bevatten, zal de situatie ad b) in de regel de uitkomst zijn. Wel geldt hierbij een bijzonder aandachtspunt. Er dient in ieder geval te worden nagegaan of de afspraken in de rulings nog steeds worden nagekomen. Zo kan er in rulings zijn afgesproken dat er bepaalde activiteiten in Nederland plaatsvinden of dat wordt uitgegaan van een minimumaantal in Nederland werkzame personen. Het is dan van belang dat de nakoming van deze afspraken wordt vastgesteld. Door het niet-nakomen van in rulings vastgestelde afspraken zal de kans dat een selectief voordeel is genoten uiteraard toenemen.

Aandachtspunten inzake toelichting op belastingrisico

In het bovenstaande is aandacht besteed aan de vraag of de aanwezige rulings al dan niet zouden kunnen leiden tot het verantwoorden van voorzieningen in de balans. Zelfs als de kans gering wordt geacht dat bedragen worden teruggevorderd door de belastingautoriteit, kan de toelichting van dit risico aan de orde zijn als de mogelijke impact wel hoog is, met andere woorden, als het zou kunnen leiden tot een materiële aanpassing van posten in de jaarrekening. Er zijn dan twee plaatsen waar deze toelichting aan de orde kan zijn.

  1. De risicoparagraaf van het bestuursverslag; daarin dienen de voornaamste risico’s en onzekerheden door de rechtspersoon te worden vermeld (art. 2:391 BW). De onderneming doet er (naast de beschrijving van het belastingrisico) goed aan om tevens de risicomitigerende maatregelen aan te geven, zoals een inventarisatie en nadere analyse van de aanwezige rulings en de vaststelling dat aan de voorwaarden van de rulings werd en wordt voldaan. 
  2. In het kader van de vermelding van de belangrijke oordeelsvormingen (judgements) van de toepassing van de grondslagen en de onzekerheden die voortkomen uit door het management gemaakte schattingen (zie bijvoorbeeld IAS 1.122/125).


Belastingautoriteiten en detectierisico

In het kader van de verwerking van onzekere belastingposities in de jaarrekening dient, ter vaststelling of sprake is van onverenigbare staatssteun, te worden uitgegaan van de veronderstelling dat de belastingautoriteiten volledig zijn geïnformeerd over de feiten (afspraken) en omstandigheden die leiden tot de belastingonzekerheid. Dit uitgangspunt wordt wordt als algemeen aanvaard beschouwd en zal ook onderdeel zijn van een binnenkort te publiceren IFRIC interpretatie over onzekere belastingposities.

Dit uitgangspunt geldt dus eveneens voor de tax rulings die een onderneming met een belastingautoriteit (Nederlands of buitenlands) heeft afgesloten. Hoewel in dit verband de Europese Commissie geen belastingautoriteit in formele zin is, heeft zij wel de bevoegdheid om grond van de Europese Verdragswet een tax ruling te kwalificeren als onverenigbare staatssteun. In onze optiek wordt daarmee de Europese Commissie in materiële zin een belastingautoriteit.
 

Tot slot

In concreto betekent het bovenstaande dat alle tax rulings geacht worden bekend te zijn bij de belastingautoriteiten en op de bovengenoemde staatssteuncriteria moeten worden getoetst. Het is evident dat voor deze bepaling in de regel een specialist (bijvoorbeeld een tax auditor) zal moeten worden ingeschakeld. Vaak zal snel kunnen worden geconcludeerd dat geen sprake zal zijn van onverenigbare staatssteun, maar in voorkomende gevallen zal deze beoordeling weerbarstiger zijn en een meer diepgaande analyse vergen.

Meer weten over IFRS?

Wilt u meer weten over IFRS? Neem dan contact op met Ralph ter Hoeven via +31 (0)88 288 1080 of Jasper Korving +31 (0) 8 8288 1911

Vond u dit nuttig?