Conserverende aanslag niet in strijd met de goede verdragstrouw | Deloitte

Article

Conserverende aanslag niet in strijd met de goede verdragstrouw

Pensioen Magazine Q1 2018

Recent is er jurisprudentie verschenen over de conserverende aanslag die in Nederland kan worden opgelegd op het moment dat een belastingplichtige, anders dan door overlijden, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, oftewel Nederland verlaat. De Hoge Raad gaat in deze jurisprudentie in op de vraag of het opleggen van een conserverende aanslag in strijd is met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen in aanmerking genomen moet worden. Hierna volgt eerst een korte uitleg van de conserverende aanslag. Daarna worden de recente ontwikkelingen rondom de conserverende aanslag besproken.

Wilt u magazine Pensioen in uw mailbox / brievenbus ontvangen? Laat hier uw gegevens achter.

De conserverende aanslag

Over het algemeen bouwt een binnenlands belastingplichtige in Nederland, naast het Nederlandse AOW-pensioen, een aanvullend pensioen op in de tweede pijler. Voorheen kon een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) bijvoorbeeld pensioen in eigen beheer opbouwen. De meest voorkomende manier om een tweedepijlerpensioen op te bouwen is echter via een Nederlandse werkgever. De pensioenpremies voor een dergelijke bedrijfspensioenregeling worden betaald door zowel de werkgever als de werknemer. De pensioenaanspraak die hierdoor ontstaat, behoort op grond van de omkeerregel niet tot het loon van de werknemer indien sprake is van een pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964. De opgebouwde pensioenaanspraken komen tot uitkering zodra de pensioengerechtigde leeftijd wordt bereikt. Op dat moment is belasting verschuldigd over de periodieke pensioenuitkeringen die zijn ontstaan uit het opgebouwde AOW-pensioen en het tweedepijlerpensioen.

Een pensioenuitkering is echter niet altijd belast in Nederland. In internationale situaties bepaalt het van toepassing zijnde belastingverdrag welk land belasting mag heffen over een pensioenuitkering. Op basis van artikel 18 en artikel 22 van het OESO-Modelverdrag komt het heffingsrecht over pensioenen respectievelijk lijfrenten toe aan de woonstaat van een belastingplichtige. Dit betekent dat Nederland – als bronstaat – mogelijk het heffingsrecht verliest over in Nederland fiscaal gefaciliteerd opgebouwde pensioenaanspraken en lijfrenten indien een belastingplichtige, anders dan door overlijden, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Van een dergelijke situatie is sprake bij emigratie.
Om het heffingsrecht over pensioenen en lijfrenten in een dergelijke situatie te kunnen behouden is een emigratieheffing opgenomen in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Door deze emigratieheffing kan Nederland alsnog belasting heffen op het moment dat een binnenlands belastingplichtige emigreert naar een land waarvoor Nederland in het verdrag een woonstaatheffing voor pensioenen en lijfrenten is overeengekomen.
Dit gaat als volgt:

Lijfrente
Op grond van de Wet IB 2001 (art. 3.136, lid 1, Wet IB 2001) worden de lijfrentepremies en het daarover behaalde rendement belast op het moment dat een belastingplichtige emigreert. Indien dit wordt belemmerd door het van toepassing zijnde belastingverdrag, worden op basis van lid 2 van artikel 3.136 Wet IB 2001 enkel de lijfrentepremies belast tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het moment van emigratie (eveneens het genietingsmoment). Vervolgens wordt een conserverende aanslag opgelegd op basis van artikel 2.8, lid 2, Wet IB 2001. Hierover is eveneens 20% revisierente verschuldigd (tenzij het gaat om een oud-regimelijfrente, afkoop bij arbeidsongeschiktheid of de afkoop van kleine lijfrenten). Gedurende een periode van tien jaar wordt op grond van artikel 25 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) uitstel van betaling verleend voor deze conserverende aanslag en de revisierente. Het verschuldigde bedrag zal worden kwijtgescholden indien geen verboden handeling (zoals afkoop of vervreemding van pensioenrechten) plaatsvindt gedurende die periode van tien jaar.

Pensioen
Op grond van artikel 3.83 Wet IB 2001 wordt de waarde in het economische verkeer van de door een belastingplichtige opgebouwde pensioenaanspraken tot het loon gerekend op het moment dat een belastingplichtige emigreert. Indien Nederland een woonstaatheffing voor pensioenuitkeringen is overeengekomen in een heersend belastingverdrag, worden de pensioenaanspraken daarentegen op grond van artikel 3.136, lid 3, Wet IB 2001 niet tot het loon gerekend, maar worden de pensioenaanspraken – die op basis van de omkeerregel tot het vrijgesteld loon zijn gerekend – gekwalificeerd als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Dit houdt in dat de pensioenuitkeringen zullen worden belast op het moment van emigratie (het genietingsmoment). Vervolgens wordt een conserverende aanslag opgelegd op grond van artikel 2.8, lid 2, Wet IB 2001, waarover eveneens 20% revisierente is verschuldigd. Voor het verschuldigde bedrag wordt op basis van artikel 25 IW 1990 gedurende een periode van tien jaar uitstel van betaling verleend. Het verschuldigde bedrag zal worden kwijtgescholden indien geen verboden handeling plaatsvindt gedurende die periode van tien jaar.

Al sinds de invoering van de conserverende aanslag is het echter de vraag of een conserverende aanslag voor pensioenen en lijfrenten in strijd kan komen met de goede trouw die Nederland in acht moet nemen bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen. Nederland kan de afspraken op basis van een belastingverdrag immers niet zo maar eenzijdig naast zich neerleggen. Recent zijn twee arresten verschenen waarin de Hoge Raad ingaat op deze houdbaarheid van de conserverende aanslag.

Pensioen maart 2018

HR 14 juli 2017

In het arrest van 14 juli 2017 (ECLI:NL:HR:2017:1324) gaat de Hoge Raad in op de prejudiciële vragen die zijn gesteld door Rechtbank Zeeland-West-Brabant naar aanleiding van een gerechtelijke procedure inzake de emigratie van een dga naar Frankrijk in 2014. De dga had in 1997 zijn onderneming onderbracht in een bv-structuur en daarbij een lijfrente bedongen. Naast deze lijfrente werd eveneens pensioen in eigen beheer opgebouwd. Voor de aanspraken op de lijfrente en het pensioen is op het moment van emigratie in 2014 een conserverende aanslag opgelegd. In geschil was of het opleggen van deze conserverende aanslag in strijd is met het belastingverdrag Nederland-Frankrijk.
De Hoge Raad oordeelde dat het opleggen van een conserverende aanlag voor een aanspraak op pensioen en/of lijfrente niet in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van het belastingverdrag Nederland-Frankrijk. Het gaat namelijk om een voorwaardelijk verleende aftrek die wordt teruggenomen. Hierbij moet echter wel compartimentering plaatsvinden. Dit betekent het volgende:

  • Voor een pensioenaanspraak mag een conserverende aanslag enkel worden opgelegd voor de aanspraken en bijdragen ingevolge een pensioenregeling, die niet tot het loon zijn gerekend vanaf 16 juli 2009.
  • Voor een lijfrenteaanspraak mag een conserverende aanslag enkel worden opgelegd voor uitgaven die zijn gedaan gedurende de periode van 1 januari 1992 tot 1 januari 2001 of in de periode vanaf 16 juli 2009.

De verschillende data waarnaar de Hoge Raad verwijst, hebben te maken met de totstandkoming van de regelgeving over de conserverende aanslag voor pensioenen en lijfrenten. Zo is op 1 januari 1992 de Wet Brede Herwaardering in werking getreden op basis waarvan voor het eerst een conserverende aanslag voor lijfrenten kon worden opgelegd in verband met emigratie. Een soortgelijke emigratieheffing voor pensioenen is per 1 januari 2001, de datum van inwerkingtreding van de Wet IB 2001, opgenomen in artikel 3.83 Wet IB 2001. Een conserverende aanslag had gedurende de periode tot 16 juli 2009 betrekking op de volledige (hogere) waarde in het economisch verkeer van de gehele pensioen- en/of lijfrenteaanspraak. Volgens het eerdere oordeel van de Hoge Raad in de zogenoemde 2009-arresten is dit echter in strijd met de goede verdragstrouw. Hierdoor is de regelgeving per 16 juli 2009 gewijzigd. Volgens de Hoge Raad is het daarom enkel mogelijk om een conserverende aanslag op te leggen voor eerder genoten aftrek en/of vrijstelling voor pensioenen en lijfrenten, aangezien deze aftrek en/of vrijstelling met een voorwaardelijk karakter is verleend.
Geconcludeerd kan worden dat de Hoge Raad met zijn oordeel duidelijke contouren aanbrengt in de materie van de conserverende aanslag (waarbij lijfrente en pensioen (nagenoeg) gelijk worden behandeld). Het zal echter niet eenvoudig zijn om bovenstaande compartimentering daadwerkelijk in de praktijk toe te passen.

HR 24 november 2017

In het arrest van 24 november 2017 (ECLI:NL:HR:2017:2895) herhaalt de Hoge Raad zijn eerdere uitspraak over het opleggen van een conserverende aanslag. Het ging in dit geval om een gerechtelijke procedure inzake een dga met een aandelenbelang van 100% in A BV. In deze bv zijn ook zijn pensioenaanspraken ondergebracht. In 2012 emigreert de dga naar Israël, waarna een conserverende aanslag wordt opgelegd. In geschil was of het opleggen van deze conserverende aanslag voor de pensioenaanspraken op het moment van emigratie in strijd is met de goede verdragstrouw die Nederland in acht moet nemen ten aanzien van het belastingverdrag Nederland-Israël.
De Hoge Raad oordeelt dat, voor zover het gaat om pensioenaanspraken en bijdragen die na 15 juli 2009 niet tot het loon zijn gerekend op grond van artikel 3.81 Wet IB 2001, geen sprake is van strijd met de goede verdragstrouw die Nederland ten aanzien van het belastingverdrag met Israël in acht dient te nemen. Deze uitspraak is dus in lijn met het eerdere oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 14 juli 2017.

Conclusie

Lange tijd bestond er veel onduidelijkheid over de houdbaarheid van de conserverende aanslag voor pensioenen en lijfrenten. In recent verschenen jurisprudentie heeft de Hoge Raad hier echter verandering in gebracht. De Hoge Raad oordeelde dat het opleggen van een conserverende aanslag voor een aanspraak op pensioen en/of lijfrente in beginsel niet in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van onder andere het belastingverdrag Nederland-Frankrijk en het belastingverdrag Nederland-Israël.
Het gevolg van de compartimentering die op basis van deze jurisprudentie toegepast moet worden, is dat in de praktijk mogelijk onterecht een conserverende aanslag is opgelegd of, indien het moment van emigratie in de toekomst ligt, mogelijk geen conserverende aanslag meer kan worden opgelegd voor het gehele bedrag aan pensioen- en/of lijfrenteaanspraken. Per geval moet echter worden beoordeeld of de recente jurisprudentie van de Hoge Raad van invloed is op de situatie van een belastingplichtige.

Pensioen Magazine

Dit artikel is geplaatst in het Pensioen magazine, het kwartaalmagazine van Deloitte over actuariële, financiële, juridische, fiscale en verzekeringsaspecten van pensioen.

Vond u dit nuttig?