Wet rechtsherstel box 3 en Overbruggingswet box 3 zijn in strijd met EVRM

English version

Kerstarrest

De Hoge Raad heeft op 24 december 2021 geoordeeld dat de wijze waarop de box 3-heffing sinds het jaar 2017 is vormgegeven in strijd is met zowel het discriminatieverbod (art. 14 EVRM) als het recht op ongestoord genot van eigendom (art. 1 EP EVRM). Bij wijze van rechtsherstel verminderde de Hoge Raad de aanslagen inkomstenbelasting 2017 en 2018 (de jaren waarover de procedure ging) door alleen het daadwerkelijk behaalde rendement in de heffing te betrekken.

Rechtsherstel box 3

Naar aanleiding van voornoemd arrest is de Wet rechtsherstel box 3 ingevoerd. Deze wet voorziet met terugwerkende kracht tot 1 januari 2017 in compensatie voor belastingplichtigen die hebben deelgenomen aan de massaalbezwaarprocedures tegen box 3, aan andere belastingplichtigen van wie de aanslag inkomstenbelasting over (een van) de jaren 2017 tot en met 2020 nog niet onherroepelijk vaststond op 24 december 2021 en aan alle belastingplichtigen met box 3-inkomen over de jaren 2021 en 2022. De compensatie is gebaseerd op de zogenoemde forfaitaire spaarvariant. Daarbij wordt nog steeds uitgegaan van een forfaitair berekend rendement, maar dan op basis van de werkelijke samenstelling van het vermogen van een belastingplichtige, uitgesplitst naar spaartegoeden, overige bezittingen en schulden.

Het rendement op spaartegoeden (waartoe ook contant geld wordt gerekend) is vastgesteld aan de hand van de gemiddelde rente op deposito’s over de maanden januari tot en met november in het betreffende kalenderjaar, waarbij de maand november dubbel meetelt. Bij schulden gaat het om de gemiddelde rente op uitstaande woninghypotheken. Ook daar wordt met de periode januari tot en met november gerekend en telt die laatste maand twee keer mee. Op die manier wordt zoveel mogelijk met actuele rendementen gerekend.

Het in aanmerking te nemen rendement in de categorie overige bezittingen wordt daarentegen ongewijzigd vastgesteld op basis van een langjarig gemiddelde, en is reeds bij de aanvang van het belastingjaar bekend. Het kabinet meent dat het niet terecht zou zijn om beleggers te compenseren voor slechte beleggingsjaren, terwijl zij bezien over een langere periode juist een rendement hebben behaald dat gelijk is of groter dan het forfaitaire rendement. Dit uitgangspunt heeft echter opnieuw tot juridische conflicten tussen belastingplichtigen en de belastingdienst geleid. Advocaat-Generaal Wattel concludeerde in september 2023 dat de Wet rechtsherstel box 3 evenzeer in strijd is met het discriminatieverbod en het recht op ongestoord genot van eigendom als de in 2017 geïntroduceerde box 3-wetgeving. In februari 2024 concludeerde Advocaat-Generaal Pauwels eveneens dat de Wet rechtsherstel box 3 de toets der kritiek niet kan doorstaan.

Oordeel Hoge Raad

Op 6 juni 2024 heeft de Hoge Raad zijn langverwachte uitspraak gedaan in een vijftal zaken over de heffing van inkomstenbelasting in box 3 onder de Wet rechtsherstel box 3.

Strijd met het EVRM

De belangrijkste vraag die voorlag was of de inbreuk op art. 14 EVRM (discriminatieverbod) in combinatie met art. 1 EP EVRM (recht op ongestoord genot van eigendom) die werd geconstateerd in het Kerstarrest is weggenomen met de Wet rechtsherstel box 3. Volgens de Hoge Raad is dat niet het geval. Hoewel gepoogd is het werkelijke rendement beter te benaderen door de onderverdeling van het vermogen in drie categorieën en hoewel het forfaitaire rendement voor banktegoeden in de regel het werkelijke rendement benadert, ligt dit anders voor belastingplichtigen met overige bezittingen. Het forfaitaire rendement op die bezittingen wordt onder de Herstelwet box 3 op dezelfde wijze berekend als onder het oude wettelijke stelsel dat sinds 1 januari 2017 gold. Daarmee blijft voor die bezittingen onverminderd het probleem bestaan dat de Hoge Raad in december 2021 aanleiding gaf om een inbreuk op het EVRM aan te nemen. Ook in de Herstelwet box 3 bestaat een aanmerkelijk verschil in fiscale behandeling tussen succesvolle en minder succesvolle beleggers. Daarvoor bestaat echter onvoldoende rechtvaardiging. Er is geen redelijke verhouding tussen het beoogde doel en de gebruikte middelen enerzijds en de belangen van belastingplichtigen anderzijds. Ingeval het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt de box 3 heffing nog altijd tot strijdigheid met zowel het discriminatieverbod (art. 14 EVRM) als het recht op ongestoord genot van eigendom (art. 1 EP EVRM).

De Hoge Raad gaat zelfs nog een stapje verder en oordeelt dat het voorgaande tevens geldt voor de Overbruggingswet box 3, omdat die op nagenoeg dezelfde uitgangspunten als de Wet rechtsherstel box 3 is gebaseerd. Verder oordeelt Hoge Raad dat het niet uitmaakt hoe groot het verschil tussen het forfaitaire en het werkelijke rendement is. Er is dus geen ruimte voor een tolerantiemarge, zoals A-G Wattel had geadviseerd.

Rechtsherstel op basis van werkelijk rendement

In tegenstelling tot het Kerstarrest, heeft de Hoge Raad nu wel invulling gegeven aan de wijze waarop rechtsherstel geboden moet worden. De belastingaanslag moet zodanig verminderd worden dat in box 3 alleen inkomstenbelasting wordt geheven over het werkelijk behaalde rendement. Het is echter aan de belastingplichtige om aan te tonen dat het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement. Bij de berekening van het forfaitaire rendement onder de Wet rechtsherstel box 3 moet er overigens vanuit worden gegaan dat een aandeel in het reservefonds van een VvE als overige bezitting kwalificeert en niet als banktegoed.

De Hoge Raad geeft vervolgens een aantal vuistregels voor de berekening van het werkelijke rendement. Het uitgangspunt hierbij is het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij het forfaitaire stelsel in box 3.

• Bij de vaststelling van het werkelijk behaalde rendement dient het gehele vermogen van box 3 in aanmerking genomen te worden, met inbegrip van banktegoeden, maar zonder aftrek van het heffingsvrije vermogen.
• Het gaat om het nominale rendement, zonder rekening te houden met inflatie.
• Met een positief of negatief rendement in eerdere jaren dient geen rekening te worden gehouden.
• Het werkelijke rendement omvat niet alleen voordelen uit vermogensbestanddelen, zoals rente, huur of dividend, maar ook positieve of negatieve waardeveranderingen. Daarbij gaat het zowel om gerealiseerde als ongerealiseerde vermogensmutaties.
• Er dient geen rekening gehouden te worden met kosten, maar wel met renten van schulden die tot het vermogen in box 3 behoren.

Rentevergoeding

Tot slot heeft de Hoge Raad zich nog gebogen over de vraag of de belastingdienst rente zou moeten vergoeden op belastingteruggaven die voortvloeien uit de Wet rechtsherstel box 3. Hof Arnhem-Leeuwarden had eerder geoordeeld dat artikel 41 EVRM hiervoor een basis biedt, terwijl A-G Pauwels meende dat art. 13 EVRM hiervoor onder omstandigheden een opening geeft. De Hoge Raad gaat hier echter niet in mee. Het achtwege laten van een rentevergoeding op basis van nationale fiscale wetgeving is niet strijdig met het EVRM, tenzij het bedrag aan wettelijke rente hoger zou uitkomen is dan het bedrag van de belastingvermindering in box 3. Dat lijkt echter niet snel het geval te zijn.

Arresten van 14 juni 2024

Op 14 juni 2024 heeft de Hoge Raad in een aantal uitspraken een concretere invulling gegeven aan enkele van de eerder genoemde vuistregels voor de berekening van het werkelijke rendement. Zo oordeelde ons hoogste rechtscollege dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement van een woning rekening moet worden gehouden met de WOZ-waarden aan het begin en het eind van het betreffende kalenderjaar. Op die manier vindt de vaststelling van het werkelijke rendement van woningen zoveel mogelijk plaats in overeenstemming met het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3.

Daarnaast heeft de Hoge Raad nogmaals bevestigd dat bij de berekening van het werkelijke rendement geen ruimte is voor aftrek van kosten en dat geen rekening mag worden gehouden met het heffingsvrije vermogen. Een ongerealiseerd koersverlies op beleggingen moet daarentegen wel in aanmerking worden genomen bij berekening van het werkelijk rendement.

Tot slot heeft Hoge Raad in de arresten van 14 juni 2024 herhaald dat het wel degelijk aan de rechter is om te voorzien in het rechtstekort dat gepaard gaat met de schending van art. 14 EVRM en art. 1 EP EVRM ten aanzien van het stelsel van heffing in box 3.

Reactie van de politiek

Op 18 juli 2024 heeft de Staatssecretaris van Fiscaliteit en Belastingdienst, Folkert Idsinga, een brief gestuurd aan de Tweede Kamer waarin hij de Kamer informeert over de eerste bevindingen ten aanzien van de duiding van de recente box 3-arresten van de Hoge Raad.

Eerste duiding van box 3-arresten

Hoewel de Hoge Raad verschillende handvatten heeft gegeven voor het bepalen van het werkelijk rendement, resteren volgens de staatssecretaris een aantal onduidelijkheden. In de Kamerbrief wordt weergegeven welke elementen duidelijk zijn en welke nog nader onderzoek of keuzes vereisen.

Duidelijk is dat rendement op vrijgesteld vermogen, zoals bos- en natuurterreinen en landgoederen niet tot het werkelijk rendement behoort. Daarnaast behoort rendement op vermogen dat op de peildatum 1 januari nog niet tot het box 3-vermogen behoorde, maar later gedurende het jaar wel, wel tot het werkelijke rendement. De Hoge Raad heeft aangegeven dat voor de vaststelling van het werkelijk rendement van een woning in box 3 moet worden uitgegaan van de WOZ-waarde, hetgeen in lijn is met huidige wettelijke waardebepalingen. In lijn hiermee stelt de staatssecretaris dat voor de vaststelling van andere bezittingen ook moet worden aangesloten bij de wettelijke bepalingen, meestal inhoudende de waarde in het economische verkeer. Tevens geeft de staatssecretaris aan dat voor het genietingstijdstip van de inkomsten uit vermogen aangesloten wordt bij het kasstelsel. Dit houdt in dat inkomsten worden geacht te zijn genoten in het jaar waarin deze zijn ontvangen.

Nog onduidelijk is op dit moment:

• Het antwoord op de vraag of het eigen gebruik van onroerende zaken (bijvoorbeeld een vakantiewoning) een voordeel oplevert dat tot het werkelijk rendement moet worden gerekend;
• Hoe de waardeontwikkeling van een woning moet worden bepaald indien deze gedurende het jaar wordt verkocht of gekocht;
• Wat de effecten zijn in buitenlandsituaties; en
• Hoe de schuldendrempel moet worden toegepast.

Deze punten worden nader onderzocht.

Vanuit het oogpunt van rechtszekerheid en rechtseenheid ligt het volgens staatssecretaris Idsinga voor de hand om de uiteindelijke regels voor het bepalen van het werkelijke rendement op te nemen in wetgeving.

Indicatieve tijdslijn

Voordat de Belastingdienst kan starten met de uitvoering van het (aanvullend) herstel box 3, zullen de definitie van het werkelijk rendement en de doelgroep van het herstel in kaart moeten zijn gebracht. Dit wordt beoogd te zijn voltooid in augustus 2024. Vervolgens is het de verwachting dat belastingplichtigen in oktober 2024 geïnformeerd worden over het vervolgproces door middel van een informatiebrief van de Belastingdienst. In juni 2025 staat de uitrol van het formulier ‘Opgaaf werkelijk rendement’ (OWR) op de planning. Door middel van dit formulier kunnen belastingplichtigen op gestructureerde wijze hun werkelijk rendement opgeven. Het vaststellen van de definitieve aanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 2021 t/m 2024 staat gepland voor het vierde kwartaal van 2025 en het vaststellen van de verminderingsbeschikkingen inkomstenbelasting voor de jaren 2017 t/m 2024 staat gepland voor het tweede kwartaal van 2026. In de Kamerbrief wordt benadrukt dat deze indicatieve tijdslijn afhankelijk is van het verloop van het traject en de keuzes die nog gemaakt moeten worden.

Bronnen:

• HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704
• HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705
• HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:771
• HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:756
• HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:813
• HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:855
• HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:856
• HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857
• HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:860
• Kamerbrief van 18 juli 2024 met analyse arresten Hoge Raad over box 3 en proces rechtsherstel