Belastingplan 2018 - Heffingsbereik Wet op de dividendbelasting wordt aangepast

Article

Belastingplan 2018 - Heffingsbereik Wet op de dividendbelasting aangepast

Belastingplan 2018 - Prinsjesdag

Houdstercoöperaties worden ook inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting. Daartegenover staat dat het geografisch bereik van de inhoudingsvrijstelling wordt uitgebreid.

28 december 2017

Heffingsbereik Wet op de dividendbelasting aangepast

Het onderscheid in fiscale behandeling van de coöperatie en de nv/bv heeft geleid tot discussie of mogelijk sprake is van staatssteun. Door gebruik te maken van de rechtsvorm van de coöperatie kan een voordeel worden verkregen (niet-onderworpenheid aan de dividendbelasting) dat aan bepaalde andere rechtsvormen wordt onthouden. De Europese Commissie heeft hierover gecommuniceerd met Nederland. Los van de vraag of daadwerkelijk sprake is van verboden staatssteun, heeft Nederland getracht het verschil in fiscale behandeling van houdstercoöperaties en nv’s/bv’s zoveel mogelijk op te heffen. Dit is gerealiseerd door de houdstercoöperatie inhoudingsplichtig te maken voor de dividendbelasting. Voor een verdere gelijke behandeling is ook de inhoudingsvrijstelling uitgebreid tot de houdstercoöperatie.

 

Een andere maatregel is de aanscherping van de antimisbruikregeling. Kort gezegd komt die erop neer dat als een of meer entiteiten tussengeschoven worden, en daardoor bij een ander – namelijk de dividendgerechtigde - dividendbelasting wordt ontgaan, met deze entiteiten geen rekening wordt gehouden. Aldus is dan dividendbelasting verschuldigd zonder acht te slaan op de tussengeschoven entiteiten.

Zowel de Tweede Kamer als de Eerste Kamer hebben met het wetsvoorstel ingestemd, zodat de maatregelen per 2018 kracht van wet hebben gekregen. Daarnaast verdient opmerking dat in het coalitieakkoord tussen VVD, CDA, D66 en ChristenUnie is afgesproken om de dividendbelasting af te schaffen. Wij gaan daar hieronder ook op in.

Houdstercoöperaties en dividendbelasting

Zoals gezegd is ingaande 2018 de houdstercoöperatie inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting. Niet-houdstercoöperaties zijn en blijven niet inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting. Hiermee wil de wetgever het reële coöperatieve bedrijfsleven buiten de heffing houden.

Een coöperatie kwalificeert als houdstercoöperatie indien de feitelijke werkzaamheden voor 70% of meer bestaan uit het houden van deelnemingen of het (in)direct financieren van verbonden lichamen. Of een coöperatie voldoet aan de definitie van een houdstercoöperatie wordt in beginsel bepaald op basis van het balanstotaal. Ook andere factoren moeten echter in aanmerking worden genomen, zoals de aard van haar activa, passiva, omzet, winst genererende werkzaamheden en de tijd die het personeel kwijt is aan hun werkzaamheden. Een coöperatie die zich actief bezighoudt met het beheer van haar investeringen en die in verband hiermee voldoende substance heeft in Nederland, zoals personeel en een kantoor, zal in Nederland mogelijk niet als houdstercoöperatie kwalificeren. Zij zou daarom niet binnen de reikwijdte van de dividendbelasting vallen. Erkend wordt dat zich omstandigheden kunnen voordoen waarin coöperaties die onderdeel zijn van private-equity-structuren zouden kunnen kwalificeren als niet-houdstercoöperaties.

De inhoudingsplicht voor houdstercoöperaties ontstaat indien één van de leden van de coöperatie een kwalificerend lidmaatschapsrecht houdt. Er is sprake van een kwalificerend lidmaatschapsrecht indien een lid een belang houdt in de coöperatie van ten minste 5% en daardoor gerechtigd is tot eventuele winsten en/of liquidatieopbrengsten. De belangen van verbonden partijen, inclusief natuurlijke personen, zouden ook voor deze kwantitatieve test in aanmerking moeten worden genomen.

De bovengenoemde criteria voor de werkzaamheden en het kwantitatieve eigendom zijn en worden niet van toepassing op bv’s/nv’s. Deze lichamen blijven onverkort binnen de reikwijdte van de dividendbelasting vallen.

Aanpassing van inhoudingsvrijstelling

Om de vergelijkbare behandeling van de houdstercoöperatie met de nv/bv te completeren is ook de inhoudingsvrijstelling uitgebreid. Wanneer een nv/bv een dividend uitkeert aan een kwalificerende moedermaatschappij is de inhoudingsvrijstelling van toepassing. Er is sprake van een dergelijke kwalificerende verhouding als de moedermaatschappij een belang van ten minste 5% houdt en is gevestigd in Nederland, een EU-lidstaat of een EER-lidstaat. Deze inhoudingsvrijstelling is uitgebreid tot dividenduitkeringen die worden gedaan door een houdstercoöperatie.

Daarnaast is het geografische bereik van de vrijstelling uitgebreid van EU/EER-situaties tot verdragssituaties met niet EU-/EER-landen. Het kabinet merkt op zich daartoe verplicht te voelen onder de EU-rechtelijke bepalingen van het vrije kapitaalverkeer, dat ook werking heeft in relatie tot derde landen. De wetgever was beducht dat een beroep op het vrije kapitaalverkeer zou kunnen leiden tot een verplichte uitbreiding van de vrijstelling voor niet-EU/EER-situaties. Om dat te voorkomen is de uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling tot derde landen situaties met ingang van 2018 wettelijk verankerd. Weliswaar staat dat vrije kapitaalverkeer toe dat bepaalde belemmeringen in relatie tot niet-EU/EER-lidstaten in stand kunnen blijven, maar dat geldt niet voor nieuw ingevoerde regelingen zoals de inhoudingsplicht voor houdstercoöperaties. Om geen EU-rechtelijke discussie te krijgen over de verenigbaarheid met het vrije kapitaalverkeer is deze nieuwe mogelijkheid ook uitgebreid tot dividenduitkeringen die worden gedaan door de nv/bv en niet beperkt tot uitkeringen door houdstercoöperaties.

De vrijstelling wordt van toepassing op uitkeringen door bv’s/nv’s en houdstercoöperaties aan moedermaatschappijen die belastingplichtig zijn in (i) de EU/EER (EER), of (ii) een derde land dat een belastingverdrag heeft gesloten met Nederland waarin een kwalificerende bepaling met betrekking tot de dividendbelasting is opgenomen. Het belang in de houdstercoöperatie dient in beide gevallen een belang te zijn dat zou kwalificeren voor de deelnemingsvrijstelling of deelnemingsverrekening als de ontvangende partij een Nederlands belastingplichtige zou zijn geweest. Niet vereist is dat het belastingverdrag met de niet-EU/EER-lidstaat ook een vrijstelling kent. Ook als het zou gaan om belastingplichtigen in verdragslanden waarbij het verdrag voorziet in een gereduceerd dividendbelastingtarief (bijvoorbeeld een verdrag met een niet in de EU/EER gelegen land dat voorziet in een dividendbelastingtarief van 5%) wordt de nieuwe inhoudingsvrijstelling toegepast.

Hybride entiteiten

De wet bevat tevens twee nieuwe bepalingen omtrent dividenduitkeringen door Nederlandse vennootschappen aan een hybride entiteit. De wetgever lijkt hiermee een voorschot te nemen op de implementatie van de aangepaste Europese Anti-Tax Avoidance Directive of ATAD, die voor verschillende situaties met hybride instrumenten en hybride entiteiten aangeeft welke kwalificatie (transparant of niet-transparant) voorrang moet krijgen.

De eerste situatie is een tegemoetkoming met betrekking tot een belang dat wordt gehouden in een Nederlandse entiteit door een hybride entiteit die kwalificeert als niet-transparant voor Nederlandse belastingdoeleinden. In de memorie van toelichting wordt het voorbeeld geschetst van een dividenduitkering aan een US LLC die wordt gehouden door Amerikaanse achterliggende participanten. Omdat Nederland de LLC ziet als gerechtigde tot het dividend, maar de VS niet, zou een probleem kunnen ontstaan met betrekking tot de toepassing van de inhoudingsvrijstelling. In de wet is echter geregeld dat de vrijstelling toch kan worden toegepast, onder de voorwaarde dat alle deelnemers in de hybride entiteit zouden kwalificeren wanneer ze de Nederlandse entiteit rechtstreeks zouden hebben gehouden. Door deze tegemoetkoming kan, bijvoorbeeld, een US Inc. die een belang in de Nederlandse entiteit houdt door een transparante LLC toch de inhoudingsvrijstelling toepassen.

Als de hybride entiteit juist voor Nederlandse fiscale doeleinden als transparant wordt aangemerkt, maar als niet-transparant vanuit het perspectief van de participanten, dan kwalificeren de deelnemers daarentegen niet als ontvangers vanuit Nederlands fiscaal perspectief. Voor de toepasselijkheid van de vrijstelling zou de hybride entiteit zelf moeten kwalificeren als inwoner in de EU/EER of een verdragsland.

Antimisbruikbepaling

De wet voorziet eveneens in een nieuwe antimisbruikbepaling. De inhoudingsvrijstelling voor in de EU/EER en/of in een verdragsland gevestigde ontvangende partijen wordt namelijk niet toegepast indien het (directe) belang in de Nederlandse entiteit wordt gehouden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van belasting bij een ander te ontgaan (‘subjectieve toets’), en de structuur of transactie als kunstmatig kan worden beschouwd (‘objectieve toets’). Een structuur of transactie wordt niet als kunstmatig aangemerkt voor zover daaraan zakelijke motieven ten grondslag liggen die de economische realiteit weerspiegelen. Dit kan zich voordoen als de rechtstreekse deelgerechtigde of aandeelhouder (of de aandeelhouder van het lichaam) zich actief bezighoudt met het bedrijf of de activiteiten waaraan het belang kan worden toegewezen. Wanneer het belang in het Nederlandse lichaam als een passieve investering wordt aangemerkt, is de vrijstelling in beginsel slechts van toepassing als niet is voldaan aan de subjectieve toets.

Met de antimisbruikbepaling wordt getracht aansluiting te vinden bij BEPS Actiepunt 6 en de op grond daarvan te introduceren Principal Purpose Test. In de Memorie van Toelichting geeft de wetgever aan dat voor de zakelijke motieven die de economische realiteit weerspiegelen nadere regels worden gesteld. In feite wordt daarmee de relevante substance aangegeven waarover de entiteit moet beschikken om alsnog voor de vrijstelling in aanmerking te komen. De factoren die in aanmerking worden genomen om te bepalen of een buitenlandse tussenholding de vereiste substance heeft, worden aangepast. Naast de vereiste substance voor het verkrijgen van een ATR (d.w.z. ten minste 50% van de leden van de raad van bestuur moet inwoner van Nederland zijn, de administratie moet in Nederland worden gevoerd, enz.), zou de buitenlandse tussenholding ook ongeveer € 100.000 aan loonkosten moeten vergoeden (voor werknemers of ingehuurde arbeid) en dienen te beschikken over een eigen kantoor en eigen bedrijfsfaciliteiten voor de functie van tussenholding. De wet voorziet in een overgangsperiode van drie maanden in relatie tot de additionele substance voorwaarden.

Indien de vrijstelling niet van toepassing is, is slechts (volledige of gedeeltelijke) verrekening ingevolge een toepasselijk belastingverdrag mogelijk. De wetgever heeft echter aangegeven dat het niet de bedoeling is dat de mogelijkheid om een beroep te doen op de voordelen van een belastingverdrag zou kunnen leiden tot een gunstiger uitkomst dan het geval zou zijn volgens binnenlandse regelgeving.

Afschaffing dividendbelasting

De vraag is overigens hoe lang de nieuwe wettelijke regeling daadwerkelijk zal worden toegepast. In het coalitieakkoord tussen de regeringspartijen VVD, CDA, D66 en ChristenUnie is namelijk opgenomen dat het kabinet deze regeerperiode de dividendbelasting in beginsel zal afschaffen. Dat betekent overigens niet dat de bronbelasting op dividenden volledig zal verdwijnen. Voor meer kunstmatige situaties zal een bronbelasting op dividenden van kracht blijven om het ontgaan of misbruik van belastingen te voorkomen. Een concreet voorstel daartoe is nog niet ingediend.

Daarnaast gaat de afschaffing van de dividendbelasting gepaard met de introductie van een bronbelasting op betalingen van rente en royalty’s. Ook over de concrete vormgeving van dergelijke heffingen is op dit moment nog niets bekend.

Commentaar Deloitte

De dividendbelasting heeft de afgelopen jaren flink onder vuur gelegen. Veel procedures zijn reeds (of worden nog) gevoerd over de vraag of de Nederlandse dividendbelasting nog wel EU-proof is. Inmiddels is in het Regeerakkoord vastgelegd dat de dividendbelasting vrijwel geheel wordt afgeschaft. Alleen voor misbruiksituaties blijft de heffing overeind. Daarnaast wordt – eveneens voor misbruiksituaties – een interest- en royaltybelasting ingevoerd. Deze ‘afschaffing’ van de dividendbelasting lijkt wellicht haaks te staan op de uitbreiding ervan, zoals hierboven uiteengezet, maar dat valt erg mee. In feite wordt met de nieuwe regeling juist misbruik – althans in elk geval in de ogen van de regering – bestreden, en dat sluit goed aan bij het te handhaven deel van de dividendbelasting. De afschaffing van de dividendbelasting zelf wordt ingegeven door een heel ander argument, te weten de verbetering van het vestigingsklimaat. Of die maatregel daaraan daadwerkelijk bijdraagt is echter kwestieus.

Hoewel het bereik van de dividendbelasting door de inhoudingsplicht voor houdstercoöperaties is vergroot, is toch een budgettaire derving geraamd, omdat men verwacht dat houdstercoöperaties Nederland zullen verlaten. Ook de uitbreiding van het geografische bereik van de inhoudingsvrijstelling is hier uiteraard debet aan.

Wat betreft de nieuwe wettelijke regeling zijn verder nog de volgende punten van belang. In de eerste plaats is het opvallend te noemen dat het weliswaar de bedoeling is dat coöperaties en kapitaalvennootschappen voor de heffing van dividendbelasting gelijk worden behandeld, maar vervolgens alleen de houstercoöperatie in de dividendbelasting wordt betrokken. Dit terwijl kapitaalvennootschappen in alle gevallen als inhoudingsplichtige onderworpen zijn aan de heffing. Van gelijke behandeling is dus zeker geen sprake.

In de tweede plaats verwachten wij dat er nog behoorlijk wat discussie kan ontstaan over de vraag wanneer sprake is van een houdstercoöperatie. De uitkomst van die toets is sterk afhankelijk van een aantal criteria die niet steeds eenduidig zijn. Dat levert ongetwijfeld in de praktijk diverse discussies op. Eenvoudiger wordt het er dus stellig niet van.

Prinsjesdag 2017 - Webcast

De dag na Prinsjesdag, op woensdag 20 september 2017, publiceerde Deloitte belastingadviseurs een webcast over de nieuwe wetsvoorstellen. Bekijk hier de uitzending: Prinsjesdag 2017 webcast.

Vond u dit nuttig?