Consultatie aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen | Deloitte NL

Article

Consultatie aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen

De Nederlandse overheid heeft op 29 maart 2021 een internetconsultatie gepubliceerd over de voor bepaalde (Nederlandse en buitenlandse) rechtsvormen relevante fiscale kwalificatieregels. Hierin wordt onder meer voorgesteld de open commanditaire vennootschap (open CV) af te schaffen en daarnaast wijzigen de kwalificatieregels voor het fonds voor gemene rekening (FGR). Belanghebbenden worden uitgenodigd uiterlijk 26 april 2021 commentaar te geven op het consultatiedocument. Het wetsvoorstel wordt naar verwachting op Prinsjesdag in september van dit jaar gepubliceerd. De bedoeling is dat het wetsvoorstel op 1 januari 2022 in werking treedt.

31 March 2021

Samenvatting

Met de ‘Anti-Tax Avoidance Directive II’ (ATAD II) werd in 2020 hybridemismatchwetgeving ingevoerd. Het gevolg was een groot aantal onnodige hybride mismatches, voornamelijk veroorzaakt door bepaalde specifieke elementen in het Nederlandse kwalificatiebeleid voor rechtsvormen. Het terugdringen van deze hybride mismatches vormt een belangrijke reden voor het conceptvoorstel. Allereerst wordt voorgesteld de open CV per 1 januari 2022 af te schaffen door deze vanaf dan aan te merken als fiscaal transparante besloten commanditaire vennootschap (besloten CV). Hiervoor wordt in bepaalde situaties in overgangsrecht voorzien. Daarnaast zal een nieuwe fiscale definitie voor het open FGR worden geformuleerd. Tot slot wordt met de invoering van een aanvullende methode voorgesteld de bestaande methode voor de kwalificatie van buitenlandse lichamen in twee uitzonderlijke situaties aan te passen.

Het is duidelijk dat in geval van een open CV of een FGR in de structuur het raadzaam is om de gevolgen van dit conceptvoorstel nader te beoordelen. Dit geldt ook voor de kwalificatie van buitenlandse samenwerkingsverbanden, waaronder de CV-achtige, en rechtsvormen die niet vergelijkbaar zijn met een Nederlandse rechtsvorm.

Achtergrond

De huidige regels voor de fiscale kwalificatie van rechtsvormen wijken in Nederland af van de meer gangbare regels in het buitenland. Dit wordt over het algemeen veroorzaakt door het toestemmingvereiste zoals dat geldt bij CV-achtigen. Dit betekent dat toestemming van alle (beherende en commanditaire) vennoten in de entiteit vereist is voor toetreding en vervanging van commanditaire vennoten. Indien niet aan dit vereiste wordt voldaan, wordt de betreffende entiteit fiscaal vaak als niet-transparant gekwalificeerd. De (meeste) andere landen zouden een dergelijke entiteit fiscaal als transparant beschouwen. Dit geldt zowel voor de Nederlandse CV als voor vergelijkbare buitenlandse lichamen, zoals limited partnerships en de Duitse GmbH & Co. KG. De Nederlandse overheid stelt nu voor de Nederlandse fiscale kwalificatie een nieuwe definitie voor, om zo aan te sluiten bij internationale standaarden en onnodige hybride mismatches te verminderen.

CV's

Volgens het conceptvoorstel zullen alle Nederlandse CV’s fiscaal als transparant worden aangemerkt, ongeacht of voor toetreding of vervanging van een commanditaire vennoot toestemming van alle vennoten (beherende en commanditaire) is vereist. Daarom zullen met ingang van 1 januari 2022 alle Nederlandse CV’s voor de vennootschapsbelasting, de dividendbelasting en de conditionele bronbelasting op renten en royalty’s als transparant worden aangemerkt. Eén van de gevolgen is dat een open CV die thans inhoudingsplichtige is voor uitgaande dividenden, renten en royalty’s, op of na 1 januari 2022 niet langer als zodanig zal kwalificeren.

Als gevolg van de wijziging in de fiscale kwalificatie voor de vennootschapsbelasting, zal de open CV geacht worden al haar activa en passiva te hebben overgedragen aan haar partners en al haar activiteiten in Nederland te hebben gestaakt. Deze fictieve vervreemding is vergelijkbaar met de regels die gelden wanneer een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting uit Nederland emigreert. Het resulteert in feite in een belaste realisatie van stille reserves en goodwill.

Aangezien de vennootschapsbelastingplicht van de open CV wordt opgeheven, houden de commanditaire vennoten niet langer een aandeel in de open CV. De activa en passiva van de (fiscaal transparante) CV worden vanaf dat moment rechtstreeks toegerekend aan de commanditaire vennoten, naar rato van ieders gerechtigdheid. Het consultatiedocument bepaalt daarom dat een commanditaire vennoot van een open CV, op het tijdstip direct voorafgaand aan de beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht van die CV, geacht wordt zijn aandeel in (en vorderingen op) die CV tegen marktwaarde te hebben vervreemd (fictieve vervreemding).

Wij merken op dat er ook een afzonderlijk consultatievoorstel met betrekking tot de fiscale behandeling van bepaalde Nederlandse omgekeerd hybride entiteiten in behandeling is (zie ons nieuwsbericht). Dit separate consultatievoorstel maakt deel uit van de implementatie van ATAD II. Dat voorstel bepaalt dat Nederlandse CV’s kunnen kwalificeren als een omgekeerd hybride entiteit. Dit is afhankelijk van de fiscale kwalificatie van de Nederlandse CV vanuit het perspectief van haar vennoten. Mogelijk wordt de Nederlandse CV dan belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en conditionele bronbelasting (inclusief inhoudingsplichtig). Hoe dit consultatievoorstel zich verhoudt tot het consultatievoorstel rechtsvormen is nog niet geheel duidelijk.

Overgangsrecht

In het conceptvoorstel wordt voorzien in vier (alternatieve) overgangsregels om de gevolgen van de fictieve overdracht te verzachten:

  1. Doorschuiffaciliteit: alle fiscale claims op stille reserves, fiscale reserves en goodwill worden op verzoek overgenomen door de commanditaire vennoten (op pro rata basis). Dit mechanisme kan worden toegepast in situaties waarin de commanditaire vennoten zijn onderworpen aan een belasting naar de winst voor lichamen en voor het bepalen van de winst bij de vennootschap en de vennoten dezelfde bepalingen van toepassing zijn. Dit betekent dat natuurlijke personen in beginsel niet in aanmerking komen. Er wordt echter aangegeven dat aanvullende structurering kan worden ondernomen om het effect hiervan te verzachten door de activa en passiva in te brengen in een entiteit. Dit mechanisme is in principe alleen relevant voor de commanditaire vennoten, aangezien de beherende vennoten reeds rechtstreeks in de belastingheffing worden betrokken voor hun aandeel in de resultaten van de open CV. Een (volledig) uitstel is met name beschikbaar op verzoek van de CV en haar partners samen, op voorwaarde dat de CV en (al) haar partners gevestigd zijn in EU/EER-jurisdicties. Er kunnen specifieke aanvullende voorwaarden van toepassing zijn, zoals in geval van verrekenbare verliezen.
  2. Aandelenfusie: partners in de open CV die onderworpen zijn aan inkomstenbelasting (winstgenieters of aanmerkelijk belang-houders) kunnen ervoor kiezen hun belangen in de CV in te brengen in een EU/EER-holding in ruil voor aandelen in die entiteit, op voorwaarde dat de partner(s) in de open CV hun belang in de holding tegen dezelfde waarde verantwoorden als het belang in de open CV direct voor de inbreng. Deze keuze kan worden gemaakt door iedere partner afzonderlijk of via één gezamenlijke houdstermaatschappij. De aandelenfusie dient uiterlijk op 31 december 2022 plaats te vinden (of eerder indien de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting over het boekjaar 2021 vóór die datum wordt ingediend) en heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2022.
  3. Termijnen: op verzoek kan de vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting die verschuldigd is als gevolg van de fictieve vervreemding en staking worden betaald in gelijke termijnen, gespreid over tien jaar. Op grond van een specifieke bepaling wordt geregeld dat over de termijnen geen invorderingsrente verschuldigd is. De termijnregeling eindigt zodra de belastingplichtige failliet wordt verklaard of als het gaat om een natuurlijk persoon wanneer de schuldsaneringsregeling van toepassing is.
  4. Doorschuiffaciliteit bij terbeschikkingstellingssituaties: commanditaire vennoten van een open CV die thans kwalificeert als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting en per 1 januari 2022 ophoudt te bestaan als belastingplichtige, kunnen individuele inkomstenbelastingclaims op aan de open CV ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen doorschuiven. Hiervoor is vereist dat het vermogensbestanddeel feitelijk ongewijzigd wordt gebruikt in de onderneming waaruit de commanditaire vennoot als medegerechtigde winst uit onderneming gaat genieten.

FGR's

Voor de FGR’s wordt een nieuwe definitie voorgesteld om te bepalen of een FGR open (belastingplichtig) of besloten (fiscaal transparant) is. Als open FGR worden allereerst aangemerkt FGR’s waarvan de participaties worden verhandeld op een gereglementeerde effectenbeurs (of daarmee vergelijkbaar handelsplatform waaronder NPEX) of FGR's waarbij het fonds de verplichting heeft om regelmatig participaties in te kopen (zogenaamde ‘open-end’ FGR’s). Van een dergelijke inkoopverplichting is sprake indien deze voortvloeit uit de bepalingen en voorwaarden van de fondsovereenkomst en de inkoop met regelmaat plaatsvindt. Afhankelijk van de inrichting van de verhandelbaarheid van de aandelen kan onder omstandigheden worden ‘gekozen’ om de FGR fiscaal transparant of juist als belastingplichtig te maken. In de toelichting worden zogenoemde familiefondsen (inclusief fondsen die de (familie)deelnemers anonimiseren) evenwel expliciet uitgesloten van de reikwijdte van de definitie van het open FGR. Familiefondsen die nu als open FGR kwalificeren en binnen het bereik van dit conceptvoorstel vallen zullen namelijk vanaf 1 januari 2022 fiscaal als transparant worden gekwalificeerd.

Anders dan voor open CV's bevat het voorstel geen overgangsrecht voor FGR's. Dit betekent onder andere dat alle open FGR’s die niet aan de nieuwe criteria voldoen (zie hierboven), geacht zullen worden hun activa en passiva te hebben vervreemd en hun activiteiten in Nederland te hebben gestaakt. Daarnaast zullen deze FGR's ook niet langer worden aangemerkt als inhoudingsplichtige voor uitgaande dividenden, rente en royalty's. Aangezien er flexibiliteit bestaat ten aanzien van de daadwerkelijke keuze om fiscaal als een (niet-)transparante FGR te worden behandeld, dient te worden onderzocht of bestaande FGR’s na de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel nog steeds de beoogde kwalificatie als open dan wel als besloten kunnen handhaven.

Buitenlandse rechtsvormen

Voor de Nederlandse fiscale kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen in specifieke omstandigheden worden twee methoden voorgesteld: de symmetrische methode en de vaste methode. De symmetrische methode biedt een oplossing voor situaties waarin een naar buitenlands recht opgericht en in het buitenland gevestigd lichaam (dat niet vergelijkbaar is met een Nederlandse rechtsvorm) een belang heeft in een Nederlandse vennootschapsbelastingplichtige entiteit, of waarin een Nederlandse vennootschapsbelastingplichtige een belang heeft in een dergelijke buitenlandse vennootschap. Op basis van de symmetrische methode volgt Nederland de behandeling voor vennootschapsbelastingdoeleinden van het land van oprichting van de buitenlandse entiteit (niet-transparant en zelfstandig belastingplichtig of transparant en niet-zelfstandig belastingplichtig). De vaste methode wordt gebruikt in situaties waarin sprake is van een naar buitenlands recht opgericht lichaam dat in Nederland is gevestigd en dat niet vergelijkbaar is met een Nederlandse rechtsvorm. In die situatie wordt het lichaam voor de Nederlandse vennootschapsbelasting altijd als binnenlands belastingplichtige aangemerkt. Dit moet ervoor zorgen dat er minder kwalificatieverschillen ontstaan. Deze regels gelden alleen in de specifieke omstandigheden zoals omschreven en zijn niet van toepassing op buitenlandse lichamen met een rechtsvorm die vergelijkbaar is met een Nederlandse rechtsvorm.

Slotopmerkingen

In het kader van de internationale belastingheffing zijn de Nederlandse fiscale kwalificatieregels op onderdelen afwijkend geweest. Dit heeft geleid tot complexiteit en (onnodige) hybride mismatch-situaties. Vanuit dat oogpunt zijn de voorgestelde regels een welkome wijziging die kan bijdragen aan een vereenvoudiging van het Nederlandse belastingstelsel. Het conceptvoorstel geeft in zijn huidige vorm ook aanleiding tot onduidelijkheid over een aantal belangrijke elementen die in het uiteindelijke wetsvoorstel verduidelijkt zouden moeten worden. Dit omvat naar onze mening onder meer:

  • de interactie van de voorgestelde regels met het bestaande besluit inzake de Nederlandse fiscale kwalificatie van buitenlandse samenwerkingsverbanden;
  • het ontbreken van overgangsrecht voor FGR's (met name zogenoemde familiefondsen) die niet voldoen aan de vereisten om onder de voorgestelde regels als Nederlandse belastingplichtige te kwalificeren;
  • de mogelijke fiscale gevolgen van situaties die door dit voorstel vanuit Nederlands fiscaal perspectief anders zullen worden bekeken, bijvoorbeeld een deelneming van een buitenlandse CV-achtige in een Nederlandse BV of een deelneming van een Nederlandse BV in een buitenlandse CV-achtige; en
  • de interactie met het consultatiedocument over de belastingplichtmaatregel voor omgekeerde hybrides.


Voor meer achtergrond bij de nationale aspecten, verwijzen wij u naar dit  nieuwsitem.

Did you find this useful?