Financiering van de crisismaatregelen: naar een beter functionerend fiscaal stelsel | Deloitte Nederland

Article

Financiering van de crisismaatregelen: naar een beter functionerend fiscaal stelsel

Deel II: Interpretatie en harmonisatie

2 november 2021

Inleiding

In het eerste deel van deze reeks is betoogd dat het mogelijk is om op apolitieke wijze de complexiteit van het belastingrecht te verminderen. Duidelijk werd dat zo’n vereenvoudigingsoperatie ook noodzakelijk is, omdat de belastingwetgeving de afgelopen decennia steeds ingewikkelder is geworden. We hebben enkele mechanismen blootgelegd die ertoe leiden dat zonder koerswijziging deze complexiteit alleen maar groter wordt. De bestaande wijze waarop fiscale wet- en regelgeving wordt vormgegeven, is daardoor op den duur bedreigend voor het functioneren van het fiscale stelsel als geheel. Hoewel complexiteit daarmee een eerste probleem is dat aandacht behoeft, is daarmee niet alles gezegd.

Tot nu toe lag de nadruk vooral op onze nationale belastingwetten. Veel fiscale wetgeving wordt echter niet geïnitieerd door ons eigen parlement, maar komt op EU-niveau tot stand of wordt ingegeven door ontwikkelingen in internationaal verband, met name door initiatieven van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). Deze internationale harmonisatie van fiscale regels neemt steeds verder toe. Met name op het gebied van de belastingheffing van grensoverschrijdende ondernemingen zijn veel knelpunten alleen op internationaal niveau op te lossen. Dat is makkelijker gezegd dan gedaan. Allereerst vraagt het om politieke overeenstemming over welke regels gaan gelden. Vervolgens moeten deze regels in elk land hetzelfde worden uitgelegd. Als dezelfde regels verschillend worden geïnterpreteerd, wordt het doel van de harmonisatie, rechtseenheid, niet behaald.

In dit tweede deel wordt onderzocht hoe verschil in interpretatie van regels harmonisatie kan verstoren. Eerst bespreken we het belang van harmonisatie op fiscaal gebied. Vervolgens leggen we uit hoe interpretatieverschillen tussen landen zijn te verklaren en waarom dergelijke verschillen aan verdergaande harmonisatie in de weg kunnen staan. Daarna doen we vijf suggesties om een eenduidige interpretatie van EU-wetgeving te bevorderen.

Belang van fiscale harmonisatie

Internationaal belastingrecht in beweging

Sommige problemen in de belastingheffing zijn binnen de landsgrenzen onoplosbaar. Dat is een probleem van alle tijden. Het Romeinse recht bevatte al bepalingen over belastingheffing in grensoverschrijdende situaties. In de Republiek der Zeven Verenigde Nederlanden was Zeeland het enige gewest dat successierecht hief op basis van de woonplaats van de erflater. In de andere gewesten werd geheven over de goederen die in het betreffende gewest waren gelegen. Om dubbele belastingheffing te voorkomen stond Zeeland aftrek toe van het successierecht dat in een ander gewest was betaald. [1] Ook sloten steden onderling verdragen om burgers te vrijwaren van de eenmalige belasting op het vermogen die normaliter door een stad werd geheven bij emigratie of overlijden van een inwoner. [2]

Vandaag de dag heeft het internationale belastingrecht extra dimensies gekregen. Door het ontstaan van een economie op mondiale schaal zijn grote ondernemingen flexibeler dan ooit in de keuze op welke plaats zij hun activiteiten situeren. Er zijn vaak meerdere landen geschikt om hoofdkantoor te houden of de productieafdeling onder te brengen. Binnen de EU geldt dat nog sterker door het tot stand komen van een interne markt, waardoor belemmeringen voor grensoverschrijdend ondernemen binnen de EU zoveel mogelijk zijn opgeheven. Het is niet vreemd dat bij de keuze waar bepaalde activiteiten worden uitgeoefend ook het fiscale vestigingsklimaat van een land een rol speelt. Om die reden wordt door een onderneming van buiten Europa in veel gevallen een land in de EU met een relatief lager (effectief) belastingtarief als uitvalsbasis genomen voor haar Europese activiteiten.

Deze ontwikkeling wordt versterkt doordat staten ernaar streven om grote ondernemingen aan zich te binden door het creëren van een gunstig fiscaal klimaat. Mondiaal zijn de tarieven van de vennootschapsbelasting de afgelopen decennia sterk afgenomen. Bedroeg begin jaren ’80 het wereldwijde gemiddelde VPB-tarief nog 40 procent, inmiddels is dat afgenomen tot minder dan 25 procent.[3] Sommige landen hebben speciale fiscale regimes bedacht om bepaalde bedrijvigheid aan te trekken. Andere landen, zogenoemde belastingparadijzen, hebben het niet of nauwelijks heffen van vennootschapsbelasting tot een businessmodel verheven. Een land heeft geen vrije keuze of het aan deze belastingconcurrentie tussen landen wil meedoen. Door de marktwerking zal een internationale onderneming landen met een hoog belastingtarief vergelijken met landen met een lager belastingtarief als één van de factoren voor vestiging. Als in die vergelijking de andere factoren zoals infrastructuur, goed opgeleid personeel en dergelijke min of meer hetzelfde zijn, dan kan het effectieve belastingtarief de onderscheidende factor worden. Hierdoor worden landen min of meer gedwongen om hun tarief te verlagen. [4] Om met deze trend te breken gaan fiscale afspraken tussen landen niet alleen meer om verdeling van heffingsrechten die ze op basis van hun nationale belastingstelsel hebben, maar ook om het creëren van een internationaal belastingstelsel dat minimumstandaarden garandeert.


Harmonisatie op EU-niveau

Voor Nederland ligt het voor de hand dat afspraken over gezamenlijke fiscale regels vorm krijgen binnen de EU. Op mondiale schaal maken tegengestelde belangen van landen het lastig om daarover overeenstemming te bereiken. Bovendien hebben internationale organisaties zoals de OESO geen wetgevende bevoegdheid, terwijl de EU-instituties die wel hebben. Daarom zullen we ons in het vervolg van dit artikel focussen op de harmonisatie van belastingen op Europees niveau. Onze bevindingen kunnen echter ook worden toegepast bij harmonisatie op een ander niveau.

De mate van coördinatie van fiscale regels is binnen de EU afhankelijk van het type belasting. Bij indirecte belastingen is er sprake van vergaande harmonisatie. De omzetbelasting is gebaseerd op de btw-richtlijn, die door de lidstaten in eigen wetgeving is omgezet. Daarbij hebben de lidstaten beperkte beleidsruimte. De douanerechten zijn nog verder gelijkgeschakeld en worden rechtstreeks geheven op basis van de Europese Douaneverordening. De laatste tijd gaan er stemmen op om in de toekomst ook Europese belastingen in te voeren, waarvan de opbrengst rechtstreeks aan Brussel ten goede komt. [5]

Bij directe belastingen, zoals de inkomsten- en vennootschapsbelasting, reikt het niveau van samenwerking minder ver. De belastingen zelf zijn niet geharmoniseerd, zodat de vormgeving ervan valt onder de soevereiniteit van elke lidstaat. Bepaalde onderdelen zijn wel op Europees niveau geregeld. Aanvankelijk werd met name geregeld welke vrijstellingen lidstaten moeten verlenen om de vrijheid van vestiging van de vrijheid van kapitaalverkeer niet te belemmeren. Gedacht kan worden aan de moeder-dochterrichtlijn, die lidstaten verplicht om winstuitdelingen aan vennootschappen met een belang van 10 procent of meer vrij te stellen van dividendbelasting bij de vennootschap die de winstuitdeling doet en vrij te stellen van vennootschapsbelasting bij de vennootschap die de winstuitdeling ontvangt. [6] De laatste jaren zijn er ook richtlijnen aangenomen die juist een minimum aan belastingheffing willen garanderen door lidstaten te verplichten bepaalde regelingen tegen misbruik in hun wetgeving op te nemen. In de ATAD1-richtlijn worden lidstaten onder andere verplicht om bij verplaatsing van een vennootschap een exitheffing te heffen en om winsten behaald in een belastingparadijs in de heffing te betrekken. [7] Ook lijkt er steeds meer draagvlak te zijn om te komen tot een Europese gemeenschappelijke grondslag van winstbelasting. [8]


Verdergaande harmonisatie vereist

Het is niet verwonderlijk dat de Europese samenwerking op het gebied van directe belastingen wordt geïntensiveerd. Zowel belastingontwijking door multinationals als belastingconcurrentie tussen landen zijn alleen op te lossen als internationaal dezelfde regels gelden. Momenteel vindt harmonisatie voornamelijk plaats door het stellen van minimumeisen waaraan de lidstaten moeten voldoen. Er zijn twee redenen waarom dat geen duurzame oplossing is:


1. Belastingconcurrentie tussen lidstaten blijft bestaan

De richtlijnen op het gebied van directe belastingen geven lidstaten op onderdelen de vrijheid om een eigen invulling te kiezen. Daardoor blijven er verschillen bestaan tussen de fiscale regimes in de verschillende lidstaten. Doordat binnen de EU de vrijheid van vestiging is gegarandeerd, is het voor bedrijven relatief eenvoudig om grensoverschrijdend te investeren en zo gebruik te maken van een gunstiger fiscaal regime. [9] Dit kan worden aangeduid als de asymmetrische werking van het EU-recht: volledige vestigingsvrijheid voor ondernemingen, maar beperkte gelijkschakeling van fiscale regels.

Voorbeeld
De ATAD1-richtlijn bevat naast de eerdergenoemde maatregelen ook een renteaftrekbeperking. De regeling houdt in dat rente boven een bepaald percentage van de winst in het betreffende jaar niet aftrekbaar is. Het doel daarvan is dat bedrijven hun rentelasten niet kunnen toerekenen aan het land waar dat het beste uitkomst, bijvoorbeeld aan het land waar de winst van een concernvennootschap anders tegen een hoog tarief is belast. Tot een bepaald bedrag, de zogenoemde franchise, is rente wel aftrekbaar. De franchise mag volgens de richtlijn maximaal op € 3 mln. gesteld worden maar ook lager. Het is daardoor mogelijk dat in de ene lidstaat een belastingplichtige altijd € 3 mln. aan rente kan aftrekken, terwijl dit in een andere lidstaat slechts € 1 mln. bedraagt. In de onderstaande tabel staat een aantal voorbeelden van de verschillen in de hoogte van de franchise tussen lidstaten [10] :

Uit het voorbeeld blijkt dat ondanks de EU-brede verplichting tot invoering van een renteaftrekbeperking, de keuzes die bij implementatie gemaakt mogen worden nieuwe mogelijkheden bieden voor belastingconcurrentie. Door een hoge franchise te hanteren kan een lidstaat zich onderscheiden en daarmee proberen ondernemingen die in Europa actief zijn aan zich te binden.

Daarbij komt dat Nederland met invoering van de renteaftrekbeperking tevens het fiscale onderscheid tussen eigen vermogen (dividend is niet aftrekbaar van de winst) en vreemd vermogen (rente is in beginsel wel aftrekbaar) wil terugdringen. Om die reden maakt Nederland geen gebruik van de mogelijkheid om een uitzondering op te nemen voor de situatie dat een concern niet bovenmatig veel rentelasten aan Nederland heeft toegerekend. Dertien andere lidstaten hebben zo’n uitzondering evenmin geïmplementeerd. [11] De beleidsruimte die de richtlijn geeft, biedt lidstaten dus zelfs de mogelijkheid om bij implementatie beleidsdoelstellingen te realiseren die niet overeenkomen met het doel van de richtlijn.


2. De complexiteit neemt toe

In het eerste deel van dit drieluik is beschreven hoe complexiteit een van de grootste bedreigingen vormt voor de uitvoering van het belastingrecht. Minimumeisen nemen niet weg dat ondernemingen die grensoverschrijdend actief zijn in elke lidstaat met andere fiscale regels te maken hebben. Dit blijkt ook uit het voorbeeld van het verschil in franchise, dat bij punt 1 is genoemd. Daarnaast is een richtlijn geen logisch systeem, maar geeft losse regels die soms afwijken van de bestaande begrippen in de nationale fiscale wetgeving. Omdat het gaat om minimumharmonisatie komen deze regels vaak naast de bestaande fiscale regels te staan en worden nationale belastingstelsels alleen maar ingewikkelder. In het eerste deel zijn hiervan een paar voorbeelden gegeven. Zo wijkt het Europese concernbegrip op punten af van het concernbegrip dat Nederland sinds jaar en dag hanteert.


Zowel het wegnemen van belastingconcurrentie binnen de EU als  vereenvoudiging kunnen alleen bereikt worden met verdergaande harmonisatie. Als in elke lidstaat dezelfde fiscale regels zouden gelden, zou dat het zakendoen in de EU sterk vereenvoudigen. Die conclusie wordt breder gedeeld. Zo concludeert de Commissie Ter Haar dat internationale samenwerking de belangrijkste weg is naar een goed functionerend internationaal belastingsysteem, waarin ongewenst strategisch gedrag van multinationale ondernemingen zo goed mogelijk wordt voorkomen. [12De Europese Commissie pleit eveneens voor een grondige hervorming van het vennootschapsbelastingstelsel. Daarnaast wil zij op Europees niveau tot vereenvoudiging van belastingheffing komen. [13]

Verdergaande harmonisatie is echter minder eenvoudig dan het lijkt. Het vergt niet alleen dat op EU-niveau dezelfde regels tot stand komen, maar ook dat deze regels hetzelfde worden uitgelegd. Anders is er alleen formeel hetzelfde geregeld, maar blijven er verschillen in de uitvoering bestaan. Het voorkomen van interpretatieverschillen vormt een enorme uitdaging met 27 lidstaten en 24 officiële talen. Het vraagt allereerst om inzicht in de wijze waarop een wet kan worden uitgelegd.


[1] W.R. Kooiman, Uyt saecke des doots. Het belastbare feit van de erfbelasting begrepen, hervormd en toegepast (diss.), Den Haag: Sdu Uitgevers 2016, p. 50.

[2] Zie bijvoorbeeld voor een overzicht van de door Amsterdam gesloten verdragen: Handvesten; ofte privilegien ende octroyen: mitsgaders willekeuren, costuimen, ordonnantien en handelingen der stad Amstelredam, Amsterdam: Hendrik van Waesberge, Salomon en Petrus Schouten 1748, p. 230-263. Het betrof niet alleen verdragen met steden in de Nederlanden, maar ook met buitenlandse steden als Sankt Gallen en Londen.

[3] Tax foundation, Fiscal fact no. 735, Corporate Tax Rates around the World, 2020.

[4] Dit wordt omschreven als een race to the bottom. Ook Nederland ziet een concurrerend belastingstelsel als een belangrijke factor voor een aantrekkelijk vestigingsklimaat, zie Brief van staatssecretaris Wiebes, ‘De bijdrage van buitenlandse bedrijven aan onze economie’, 18 december 2018 , par. 3.2.2.

[5Verslag Europese Commissie, EU revenue: own resources, 17-21 juli 2020. In het Verslag wordt onder andere een heffing op plastic, een digitale heffing en een heffing op financiële transacties genoemd. De heffing op plastic is inmiddels ingevoerd.

[6Moeder-dochterrichtlijn. In Nederland gebeurt dit door respectievelijk de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting (art. 4 Wet DB 1965) en toepassing van de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting (art. 13 Wet VPB 1969).

[7ATAD1-richtlijn. Nederland kent een exitheffing in art. 15c Wet VPB 1969 en belast winsten uit laagbelastende landen onder voorwaarden door middel van CFC-regels (art. 13ab Wet VPB 1969).

[8Voorstel voor de CCCTB-richtlijn.

[9] Lidstaten zijn tot op zekere hoogte wel bevoegd om hun eigen belastinggrondslag te beschermen, maar mogen grensoverschrijdende situaties niet zonder meer anders behandelen dan binnenlandse situaties.

[10] De gegevens zijn verzameld door middel van een enquête onder de kantoren van Deloitte Touche Tohmatsu Limited in de verschillende lidstaten. In de enquête is gevraagd naar de implementatie van ATAD1-richtlijn op verschillende onderwerpen.

[11] Zie voor gegevens hierover de enquête waarnaar wordt verwezen in voetnoot 10.

[12] Adviescommissie Belastingheffing van multinationals, Op weg naar balans in de vennootschapsbelasting, 2020, p. 12.

[13] Mededeling van de Europese Commissie van 15 juli 2020, COM(2020) 312 final.

Probleem van wetsinterpretatie

Interpretatieverschil als uitvoeringsprobleem

In het eerste deel hebben we uitgelegd dat de werking van fiscale regels wordt verstoord door zogenoemde uitvoeringsproblemen. Een van die problemen is onduidelijkheid bij de uitleg van regels. Als de uitleg van een fiscale wetsbepaling vatbaar is voor discussie, kan het gevolg zijn dat de belastinginspecteur het voor de schatkist gunstige standpunt inneemt, terwijl de belastingplichtige met het oog op zijn portemonnee een andere opvatting prefereert. Als het standpunt van de inspecteur onjuist is maar de belastingplichtige niet de kennis of financiële middelen heeft om zich hiertegen te verzetten, betaalt de belastingplichtige ten onrechte te veel belasting. Als het standpunt van de belastingplichtige onjuist is maar de Belastingdienst geen capaciteit heeft voor controle of voor het voeren van een procedure, loopt de schatkist ten onrechte belastinginkomsten mis.

Anders gezegd: des te meer interpretatieruimte een wettelijke bepaling geeft, des te meer ruimte er is voor opportunisme. Dat ondermijnt een juiste toepassing van de regel. Er is dus alle reden om bij vormgeving van de wettekst de interpretatieruimte zo veel mogelijk te beperken. Daarvoor is het van belang om te weten hoe de rechter een interpretatiegeschil beslecht. Is daarbij de tekst van de wet bepalend of juist de bedoeling ervan? En wordt het doel van een bepaling afgeleid uit de wetsgeschiedenis of uit de wettekst zoals die uiteindelijk in het Staatsblad wordt gepubliceerd? De antwoorden op deze vragen zijn van invloed op de vormgeving van een bepaling. Als de rechter doorgaans vaart op de letterlijke betekenis van woorden, zal de wetgever zo exact mogelijk begrippen definiëren en alle denkbare gevallen willen regelen, omdat een regeling niet kan worden toegepast op een situatie die niet letterlijk onder woorden is gebracht. Als de rechter oog heeft voor het onderliggende doel, zal de wetgever het doel van bepaling tot uitdrukking brengen en minder noodzaak voelen voor een gedetailleerde uitwerking.


Wijze van interpretatie

Wetsinterpretatie is een van de kernproblemen waarvoor een jurist gesteld wordt. Meijers, grondlegger van het Burgerlijk Wetboek, stelt kernachtig dat door het uitspreken van woorden slechts klanken ontstaan en door het neerschrijven slechts hanenpoten. [14] Die hanenpoten moeten geïnterpreteerd worden om toegepast te kunnen worden. Nu hoeft die interpretatie niet altijd ingewikkeld te zijn. Een tekst is in veel gevallen direct duidelijk door de context waarin de woorden staan. De vraag ‘voornaam?’ op een formulier van een luchtvaartmaatschappij zal door iedereen worden opgevat als een vraag naar de voornamen die in het paspoort staan vermeld en niet als een vraag naar adellijke afkomst.

Hoewel het in theorie dus zo is dat alle tekst interpretatie behoeft, is er in de praktijk onderscheid te maken tussen een duidelijke en een onduidelijke bepaling. Als uit de context van een bepaling onmiskenbaar de bedoeling blijkt, zullen zich geen interpretatieproblemen voordoen. Dat geldt evengoed voor fiscale bepalingen. Zo valt er weinig verkeerd te begrijpen aan een tarief of de hoogte van een vrijgesteld bedrag. Als de context schemerig is, een situatie niet is voorzien of een bepaling onduidelijk is verwoord, kan het al gauw minder voor de hand liggen welke betekenis aan de bepaling toekomt. In dat geval rijst de vraag welke technieken gebruikt mogen worden om aan de tekst betekenis te geven. Hierbij kan grofweg onderscheid worden gemaakt tussen een drietal manieren van interpretatie:
 

  1. De bewoordingen worden uitgelegd naar hun betekenis in het spraakgebruik, met inachtneming van het verband waarin ze staan. Bij deze interpretatiemethode wordt dus objectieve betekenis toegekend aan de bewoordingen van de wetsbepaling.
  2. Omdat de wetgever niet perfect zijn bedoeling tot uitdrukking kan brengen in de tekst, moet deze bedoeling worden opgespeurd aan de hand van de ontstaansgeschiedenis van de bepaling (met name de parlementaire toelichting) en worden meegenomen bij de uitleg. Bij deze interpretatiemethode wordt dus naast de objectieve ook naar de subjectieve betekenis van de bewoordingen gekeken. Het doel van de wet is om de bedoeling van de wetgever te weerspiegelen.
  3. Bij uitleg van de wet wordt niet alleen naar de tekst en ontstaansgeschiedenis gekeken, maar ook naar de beginselen en structuur die aan de wet ten grondslag liggen. Dit worden ook wel een teleologische interpretatie (naar doel en strekking van de wettelijke bepaling) en systematische interpretatie genoemd (passend in de logica van het wettelijke systeem).


Internationale interpretatieverschillen

De wijze van interpretatie is niet universeel. Allereerst zijn de voorkeuren van de interpretator van belang. Zo zal de ene rechter meer waarde toekennen aan de letterlijke bewoordingen van de wet, terwijl de andere rechter sneller zijn toevlucht neemt tot doel en strekking. In het kader van harmonisatie is vooral van belang dat ook tussen landen verschillen bestaan in de omgang met wetsinterpretatie. Er is een waterscheiding tussen twee typen rechtssystemen:

  1. Rechtssystemen zoals op het Europese continent, waarin het recht volledig is neergeschreven in wetgeving. In Nederland zijn rond 1800 het Romeinse recht en het gewoonterecht als rechtsbronnen afgeschaft en geldt sindsdien de wet als enige bron waaruit het recht ontspringt. De rechter moet volgens de wet spreken en mag niet de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet beoordelen. [15] Bovendien mag de rechter niet weigeren om recht te spreken, ook al is de wet onduidelijk of onvolledig. [16] De rechter moet zijn rechtsoordeel dus altijd baseren op een wettelijke bepaling. Om in elke situatie recht te kunnen doen, ook waar de wet onduidelijk of onvolledig is, zal de rechter zich van alle genoemde interpretatiemethoden bedienen. Dat is ook zichtbaar in de rechtspraak van de Hoge Raad.
  2. Rechtssystemen in de Anglo-Amerikaanse rechtstraditie, waarbij de wet niet de enige rechtsbron is, maar kan worden teruggevallen op het common law, het ongeschreven rechtersrecht dat in de loop der eeuwen is opgeweld uit het gewoonterecht. Daarom hoeft niet al het recht voort te vloeien uit de wet en kan de wet restrictief, meestal dichtbij haar bewoordingen, worden uitgelegd. In situaties waarin de wet niet voorziet, kan immers worden geput uit het common law. Hoewel het common law niet direct een rol speelt bij de belastingheffing, worden overeenkomstig deze traditie ook fiscale wetsbepalingen beperkt uitgelegd. Bij de interpretatie zijn de bedoeling en het systeem van de wet van ondergeschikt belang. Om toch in elke situatie te voorzien, zijn de belastingwetten vaak gedetailleerder en specifieker dan in continentale rechtssystemen.


Het verschil tussen beide systemen kan worden verduidelijkt met een voorbeeld. In Nederland geldt als principe dat de wet niet misbruikt mag worden. Dat betekent dat bij misbruik de rechter de wet uitlegt naar haar doel en strekking, ook al heeft de belastingplichtige de letter van de wet aan zijn zijde. [17] In landen die restrictief de wet uitleggen, geldt juist het adagium ‘alles wat niet verboden is, is toegestaan’. Dat betekent dat misbruik alleen kan worden bestreden als er een letterlijke bepaling is die dat misbruik tegengaat. In de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) wordt de eerste benadering gekozen. Het Hof gaat ervan uit dat er geen letterlijke bepaling nodig is om misbruik te bestrijden, omdat het inherent is aan het recht dat misbruik ervan niet is toegestaan. Daarom zijn lidstaten verplicht om fiscale voordelen die voortvloeien uit een richtlijn te weigeren als er sprake is van een misbruiksituatie. [18] Omdat een dergelijke uitleg geen gemeengoed is binnen de EU, zijn ter verduidelijking in verschillende richtlijnen algemene antimisbruiknormen opgenomen. [19]

Daarmee is het probleem nog niet helemaal uit de wereld geholpen. De algemene antimisbruiknorm zal op haar beurt weer verschillend uitgelegd worden. Rechters in de ene lidstaat zien daarin slechts een codificatie van het principe om bij misbruik de wet naar haar bedoeling uit te leggen. Rechters in de andere lidstaat zien het als een opzichzelfstaande wettelijke bepaling, die ook weer restrictief wordt uitgelegd. Feteris, oud-president van de Hoge Raad, benadrukt in zijn afscheidsrede het belang van samenwerking met andere hoogste rechters in Europa om de rechtseenheid te verbeteren. [20] Daarmee wordt het onderliggende probleem nog niet aangepakt. Dat is ook logisch omdat de rechtstoepassing in elke lidstaat ongemoeid blijft. Harmonisatie heeft ook niet als doel om de rechtssystemen van de lidstaten samen te voegen. Toch is het naar ons idee mogelijk om tot een meer eenstemmige interpretatie van geharmoniseerde wetgeving te komen. Hierna doen we vijf suggesties om dat te bereiken.


[14] E.M. Meijers, Dogmatische rechtswetenschap (diss.), 1904, p. 112.

[15] Art. 11 Wet algemene bepalingen.

[16] Art. 13 Wet algemene bepalingen.

[17] Dit wordt ook wel fraus legis genoemd en is te omschrijven als een interpretatie naar doel en strekking van de wet bij misbruik.

[18] HvJ EU 26 februari 2019, gevoegde zaken C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, punt 98 en HvJ EU 26 februari 2019, gevoegde zaken C-116/16 en C-117/16, punt 82; ook wel bekend als de ‘Deense zaken’.

[19] Art. 1, tweede lid, Moeder-dochterrichtlijn en art. 6 ATAD1-richtlijn.

[20] Afscheidsrede Maarten Feteris, 29 oktober 2020.

Naar een eenduidige interpretatie

Op Europees niveau vindt harmonisatie op fiscaal gebied plaats door middel van een verordening (douanerechten), een allesomvattende richtlijn (btw) of richtlijnen op deelonderwerpen (directe belastingen, zoals inkomsten- en vennootschapsbelasting). Naarmate een belasting verder is geharmoniseerd zullen zich tussen lidstaten minder interpretatieproblemen voordoen, omdat er meer begrippen op Europees niveau zijn gedefinieerd en de jurisprudentie van het HvJ EU een grotere gidsrol vervult. Niettemin geldt voor elke harmonisatiegraad dat de volgende suggesties een meer eenduidige interpretatie kunnen bevorderen.


1. Interpretatievoorschriften

Hiervoor is uitgelegd dat door verschillen in rechtssysteem niet elk land hetzelfde omgaat met wetsinterpretatie. Omdat ook onder geharmoniseerde wetgeving elke lidstaat zijn eigen rechtssysteem behoudt, is dat probleem als zodanig niet op te lossen. Het is echter wel mogelijk om aan internationaal overeengekomen regels een interpretatievoorschrift toe te voegen, zodat bij de uitleg van de betreffende regels zo veel mogelijk dezelfde wijze van interpretatie wordt gehanteerd. Als staten een verdrag sluiten, geldt voor de uitleg van het verdrag al een dergelijk interpretatievoorschrift. [21] Daarin is vastgelegd dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.

Op dezelfde wijze kan een interpretatievoorschrift worden ingevoerd voor de uitleg van wetgeving die op EU-niveau is geharmoniseerd. Het interpretatievoorschrift schrijft voor welke wijze van interpretatie gehanteerd moet worden. Naar ons idee is de beste invulling dat bij de uitleg niet alleen naar de tekst en ontstaansgeschiedenis van een bepaling wordt gekeken, maar ook naar de beginselen en structuur die aan de bepaling ten grondslag liggen. Dit sluit aan bij het continentale rechtssysteem dat de meeste EU-lidstaten kennen. Bovendien sluit een interpretatie waarbij ook naar het doel wordt gekeken aan bij het streven van de Europese Unie om belastingontwijking tegen te gaan. Bij belastingontwijking gaat het namelijk veelal om handelen in overeenstemming met de letter van de wet, maar in strijd met het doel ervan. Ten slotte helpt een systematische interpretatie om EU-wetgeving niet langer als een set losse regels te zien, maar als samenhangend geheel uit te leggen. Daardoor zijn er op nationaal niveau minder aanvullingen nodig en wordt het stelsel op den duur eenvoudiger.


2. Harmonisatie van de rechtsgang

Ook tussen rechters zijn er verschillen in aanpak bij de interpretatie van een wettelijke bepaling. Hoewel Nederland en Duitsland hetzelfde type rechtssysteem hebben, is het niet uitgesloten dat de hoogste Duitse rechter een andere favoriete interpretatiemethode heeft dan de Hoge Raad. Om ook die verschillen in interpretatievoorkeur tussen rechters te harmoniseren, is het nodig dat rechtsvragen over geharmoniseerde wetgeving door dezelfde rechterlijke instantie worden beslecht. Op dit moment is bij discussie over de uitleg van het EU-recht de rechtsgang in de eerste plaats nationaal geregeld. De nationale rechter kan bij onduidelijkheid over de interpretatie van het EU-recht prejudiciële vragen stellen aan het HvJ EU. Dit geldt niet alleen bij directe belastingen, die maar ten dele zijn geharmoniseerd, maar zelfs voor de volledig Europees geregelde douaneheffing. Hierdoor blijven interpretatieverschillen bestaan zolang het HvJ EU geen duidelijkheid heeft kunnen verschaffen.

Deze gang van zaken leidt tot jarenlange onzekerheid over de uitleg van het EU-recht. Daarbij komt dat de jurisprudentie van het HvJ EU is toegesneden op vragen die betrekking hebben op het rechtsstelsel van een bepaalde lidstaat. Het is lastig daaraan algemene conclusies te verbinden. Zo kwam het Nederlandse fiscale-eenheidsregime voor de vennootschapsbelasting onder vuur te liggen naar aanleiding van een arrest van HvJ EU over het Franse fiscale-eenheidsregime. [22Omdat het Nederlandse regime niet één op één vergelijkbaar was, moest er een afzonderlijke procedure aan te pas komen voordat duidelijk werd dat ook het Nederlandse regime op bepaald punten strijdig was met het EU-recht. [23]

Het idee van verdergaande harmonisatie is dat lidstaten niet langer ruimte krijgen om bij bepaalde regelingen een eigen invulling te kiezen. Daardoor is er niet langer noodzaak om vragen over EU-wetgeving eerst nationaal te behandelen en het HvJ EU slechts een rol te geven als achtervang. Het antwoord op een vraag over de uitleg van geharmoniseerde wetgeving gaat elke lidstaat aan. Om tot een harmonisatie van de rechtsgang te komen, sluiten we aan bij een suggestie die Korving heeft gedaan in het kader van een gemeenschappelijke Europese grondslag voor de vennootschapsbelasting. [24Er kan een comité worden ingesteld dat op verzoek van een belastingplichtige of een nationale belastingdienst antwoord geeft op rechtsvragen over geharmoniseerde wetgeving. Dit antwoord is bindend, maar tegen een beslissing van het comité kan in beroep worden gegaan bij een speciale afdeling van het HvJ EU, die is gespecialiseerd in de uitleg van geharmoniseerde fiscale wetgeving.

Deze oplossingsrichting is mogelijk binnen de bestaande EU-kaders. Hoewel het om extra capaciteit vraagt op EU-niveau, wordt dubbel werk zoveel mogelijk vermeden. Dat levert behoorlijke tijdwinst op. Het is momenteel lastig om binnen vijf jaar antwoord te krijgen op een prangende vraag inzake de uitleg van het EU-recht. In Nederland is de gemiddelde doorlooptijd van een fiscale procedure ruim 32 maanden van het moment van beroep tot de uitspraak in cassatie. [25] Daarbovenop komt een gemiddelde procesduur van ruim 14 maanden bij het HvJ EU voor beantwoording van een EU-rechtelijke vraag [26] , waarna de zaak nog door de Hoge Raad, en eventueel een feitenrechter, moet worden afgedaan. In zaken waarin alleen wordt geprocedeerd vanwege een interpretatieverschil over het EU-recht, zou de door ons voorgestelde procedure de nationale rechtsgang volledig overbodig maken.


3. Overkoepelende fiscale begrippen

Het is niet verwonderlijk dat een interpretatievoorschrift en een geharmoniseerde rechtsgang ontbreken. De harmonisatie die de EU nastreeft, is gericht op beleidsmatige eenheid met behoud van het juridische systeem van elke lidstaat. De economische integratie van de lidstaten gaat daardoor veel verder dan de juridische integratie. Die discrepantie komt mede tot uitdrukking in de wijze waarop richtlijnen zijn geformuleerd.

De regels uit richtlijnen vormen geen direct toepasbare bepalingen, maar zijn beleidsmatig ingestoken. Elke lidstaat moet de regels omzetten in nationaal recht, waardoor er als vanzelf verschillen ontstaan. Zo koos Nederland in het verleden ervoor om een richtlijn om te zetten in bewoordingen die beter aansloten bij het nationale wettelijke kader. Daardoor ontstond echter discussie of deze bewoordingen wel de lading van de richtlijn dekten. [27] Tegenwoordig kiest Nederland vaker ervoor om bij implementatie bewoordingen uit de richtlijn letterlijk over te nemen. [28] Het nadeel daarvan is dat begrippen worden gebruikt die wezensvreemd zijn aan de Nederlandse belastingwet.

Daarbij komt dat Europese wetgeving meestal losse regels geeft (rule-based), zonder een definitie te geven van de gebruikte concepten (principle-based). Voor de renteaftrekbeperking uit de ATAD1-richtlijn bijvoorbeeld is van belang dat er sprake is van rente op leningen of een vergelijkbare kostenpost. In de richtlijn worden hiervan voorbeelden gegeven, maar ontbreken definities van de begrippen rente en geldlening. Het gevolg is dat elke lidstaat een eigen invulling hanteert, vaak geënt op het nationale (civiele) recht. Zo blijkt uit een enquête dat in sommige lidstaten de rentecomponent in financial lease wel onder de renteaftrekbeperking kan vallen, in andere lidstaten niet en in weer andere lidstaten alleen onder bepaalde voorwaarden. [29] Ook bij de kwalificatie van derivaten zijn er grote verschillen tussen de lidstaten.

Onze suggestie is om voor dergelijke begrippen en concepten een vastomlijnde Europese definitie te hanteren. De begrippen rente en geldlening komen ook in andere richtlijnen voor, zodat een eenduidige definitie breder bruikbaar is. Een ander voorbeeld is om bij invoering van een gemeenschappelijke grondslag voor de vennootschapsbelasting niet alleen specifieke regels te geven om de te belasten winst te bepalen, maar ook een winstbegrip te definiëren. Bij onduidelijkheid van de specifieke regels kan worden teruggevallen op het winstbegrip. Daarmee wordt voorkomen dat elke lidstaat terugvalt op zijn eigen nationale recht en de uitleg alsnog versnipperd. In het eerste deel is uitgelegd dat een open norm ook niet onduidelijker hoeft te zijn dan een gesloten norm. Naast een eenduidig winstbegrip kan ook worden gedefinieerd welke kenmerken een lichaam moet hebben om als fiscaal zelfstandig te worden behandeld. Door dat concept binnen heel de EU gelijk te schakelen, wordt voorkomen dat tussen lidstaten zogenoemde hybridemismatches ontstaan, die ervoor kunnen zorgen dat winst twee keer of juist nergens wordt belast. [30]


4. Eén officiële taalversie

Een verordening of richtlijn heeft niet één officiële versie, maar elk van de 24 taalversies is een officiële versie. Om die taalversies op te stellen moeten keuzes worden gemaakt in de uitleg van bewoordingen, want woorden hebben in een andere taal lang niet altijd een synoniem. Als hierdoor verschil ontstaat tussen taalversies is er bij de interpretatie geen taalversie die leidend is. Zeker als voor alle lidstaten dezelfde fiscale begrippen gaan gelden, kunnen door het verschil in taal alsnog interpretatieverschillen ontstaan. Een voor de hand liggende oplossing is om op EU-niveau één taalversie als officieel te bestempelen. Dit sluit ook aan bij de praktijk bij het sluiten van internationale verdragen, die doorgaans in een beperkte aantal officiële talen worden opgesteld. [31]


5. Concrete preambule

In het eerste deel van dit artikel is uitgelegd dat de duidelijkheid van een wettelijke norm niet zozeer afhangt van het feit of de norm open of gesloten is, maar of het doel van de norm duidelijk is. Het doel van een norm ligt soms voor de hand, zoals bij de norm uit het Wetboek van Strafrecht die diefstal verbiedt, of kan blijken uit de context waarin de norm gesteld wordt. Bij fiscale wetgeving is de parlementaire toelichting vaak behulpzaam om het doel van een bepaling te achterhalen.

Hier ligt een probleem bij EU-wetgeving. Er is namelijk geen officiële toelichting op richtlijnen en verordeningen. Er is wel een preambule waarin de overwegingen zijn vervat die ten grondslag liggen aan de wetgeving. Het doel van bepaalde maatregelen is daarin echter weinig specifiek omschreven. Zo gaat de hiervoor genoemde renteaftrekbeperking uit de ATAD1-richtlijn voor de berekening van de niet-aftrekbare rente uit van de winst vóór rente, belastingen, afschrijvingen en amortisatie, de zogenoemde EBITDA-winst. Dit is een economisch winstbegrip dat voor de fiscale winstbepaling verder niet van belang is. In de preambule van de richtlijn wordt wel overwogen dat bij de EBITDA-winst wordt aangesloten, maar niet waarom dat gebeurt. Daardoor kan bij onduidelijkheid over wat wel en wat niet onderdeel uitmaakt van de EBITDA-winst niet worden teruggegrepen op het doel van de bepaling.

Wij pleiten ervoor dat de preambule bij EU-wetgeving concreter wordt. Uit de preambule moet niet alleen kunnen worden afgeleid wat het doel is van de richtlijn of verordening, maar ook wat het doel is van de verschillende bepalingen en wat het doel is van de keuzes die bij de vormgeving van die bepalingen zijn gemaakt. Op die manier wordt het eenvoudiger om bij de interpretatie ook het doel van een bepaling te betrekken.


[21] Art. 31 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, Trb. 1972, 51.

[22HvJ EU 2 september 2015, C-386/14, Groupe Steria.

[23HvJ EU 22 februari 2018, gevoegde zaken C-398/16 en C-399/16, X en X.

[24] J.J.A.M. Korving, Internal market neutrality (diss.), 2017, p. 418.

[25] Dit is de optelsom van de gemiddelde doorlooptijd van de bestuursrechtelijke, waaronder fiscale, zaken bij de rechtbanken en van de fiscale zaken bij de gerechtshoven en de Hoge Raad. Zie De Rechtspraak, Jaarverslag 2019, p. 68, en Hoge Raad der Nederlanden, Jaaroverzicht 2019, p. 2.

[26] Hof van Justitie van de Europese Unie, Jaarverslag 2019, p. 55.

[27] Dit gebeurde onder andere bij implementatie van de fusierichtlijn.

[28] Dit gebeurde onder andere bij de implementatie van de ATAD2-richtlijn en bij implementatie van het UBO-register (onderdeel van de vierde antiwitwasrichtlijn).

[29] Deze resultaten zijn afkomstig uit de in voetnoot 10 genoemde enquête.

[30] Op dit moment geeft de ATAD2-richtlijn regels om een fiscaal voordeel als gevolg van een hybridemismatch ongedaan te maken. De richtlijn pakt het onderliggende probleem echter niet aan.

[31] De Verenigde Naties houdt bijvoorbeeld zes officiële talen waarin verdragen worden opgesteld: Arabisch, Chinees, Engels, Frans, Russisch en Spaans. Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, dat een handleiding geeft voor de interpretatie van verdragen, is bijvoorbeeld ook opgesteld in deze zes officiële talen.

Conclusie

Harmonisatie van wetgeving vraagt niet alleen om dezelfde regels, maar ook om dezelfde wijze van interpretatie. In dit tweede deel is uitgelegd dat verdergaande harmonisatie op EU-niveau onontkoombaar is, zeker op het gebied van de belastingheffing van grensoverschrijdende ondernemingen. Daarnaast hebben we uitgewerkt welke interpretatieproblemen zich bij harmonisatie kunnen voordoen. Opvallend is dat het probleem van verschil in interpretatiemethode tot nu toe nauwelijks is geadresseerd. Het is daarom belangrijk dat de EU-landen zich bij de onderhandelingen over geharmoniseerde fiscale wetgeving niet blindstaren op de overeen te komen regels. Minstens zo belangrijk is dat er eenstemmigheid wordt bereikt over de manier waarop die regels worden uitgelegd en waarborgen worden opgenomen voor een eenduidige interpretatie binnen elke lidstaat. In dit artikel hebben we hiervoor vijf suggesties gedaan.

Did you find this useful?