Financiering van de crisismaatregelen: naar een beter functionerend fiscaal stelsel | Deloitte Nederland

Article

Financiering van de crisismaatregelen: naar een beter functionerend fiscaal stelsel

Deel III: Informatie en digitalisering

3 november 2021

Inleiding

In de eerste twee delen van deze reeks hebben we gefocust op de juridische kant van het fiscale stelsel. We hebben suggesties gedaan hoe wetgeving vereenvoudigd kan worden en hoe interpretatieruis voorkomen kan worden. De noodzaak om tot een beter functionerend fiscaal stelsel te komen wordt breed gevoeld. In het Financieele Dagblad sommen fiscalisten op dat een langetermijnvisie ontbreekt, vereenvoudiging uitblijft en er weinig oog is voor de uitvoerbaarheid. Enkele Kamerleden geven aan te herkennen dat de kwaliteit van fiscale wetgeving soms te lijden heeft onder politieke compromissen.[1] In een recent rapport van het Wetenschappelijk Instituut voor het CDA wordt geconcludeerd dat meer sturing door de overheid leidt tot de stapeling van regelingen en erg veranderlijke wetgeving.[2] Naar aanleiding van de toeslagenaffaire schrijft Stevens dat gecompliceerdheid, (te) ver doorgevoerde detaillering en de slechte praktische toepasbaarheid ingrediënten zijn die leiden tot kwalitatief matige wetgeving.[3]

Opvallend in veel van deze kritieken is dat ook aandacht wordt gevraagd voor de moeilijke uitvoerbaarheid van fiscale wetgeving. Dat wordt niet alleen veroorzaakt door de juridische problemen van complexe regels en verschil in interpretatie, die in deel 1 en 2 aan bod kwamen, maar ook door gebrek aan informatie over de feiten die voor de belastingheffing van belang zijn. Rechtsregels moeten worden toegepast op bepaalde feiten. Kennis van die feiten is onontbeerlijk om tot een goede uitvoering van de fiscale wetgeving te komen. Dat klinkt als een open deur, maar is in de praktijk van groot belang. Overheden lopen jaarlijks miljarden aan belastinginkomsten mis door belastingontduiking die zich aan haar blikveld onttrekt. Tegelijkertijd leidt het groot aantal feiten dat voor de belastingheffing nodig is tot een enorme uitvoeringslast voor zowel de overheid als belastingplichtigen.

In dit afsluitende deel focussen we op deze feitelijke kant van het fiscale stelsel. Eerst schetsen we het eeuwenoude probleem dat zich voordoet bij de uitvoering van belastingwetgeving en in hoeverre digitalisering daarvoor een oplossing kan bieden. In contrast met dit ideaal keren we terug naar de werkelijkheid door inzicht te geven in de uitvoeringproblemen en gemiste belastingopbrengsten die het gevolg zijn van gebrekkig inzicht in de feiten. Vervolgens analyseren we hoe deze kloof tussen theorie en praktijk kan worden verklaard. Daaruit blijkt dat digitalisering op zich bestaande uitvoeringsproblemen niet direct oplost. Daarvoor zijn ook eenvoudige belastingen nodig. Daartoe doen we enkele aanbevelingen. We sluiten af met een conclusie.

 

[1] ‘Belastingpolitiek zonder stip aan de horizon’, Financieele Dagblad 4 februari 2021.
[2] A. Siegmann, Betrouwbaar belasten. Herstel van vertrouwen in het belasting- en toeslagenbeleid, Den Haag: Wetenschappelijk Instituut voor het CDA 2020, p. 39.
[3] L. Stevens, ‘Was het onrecht rond de toeslagen wel zo ongekend?’, WFR 2021/7, par. 4.2.b.

Het ideaal van digitalisering

“Effective and efficient registration is the first step in making sure that taxpayers pay their fair share”, zo schreef de Europese Commissie vorig jaar in haar actieplan voor eerlijke en eenvoudige belastingheffing. Als dat citaat in het Latijn was opgetekend, had het evengoed afkomstig kunnen zijn uit het klassieke Rome. Registratie van belastingplichtigen en hun vermogen was het wezenskenmerk van de heffing van directe belastingen [4] onder het Romeinse recht. Elke Romeinse stad registreerde het vermogen van haar burgers in het censusregister. Op die manier konden de publieke uitgaven, bijvoorbeeld voor onderhoud aan wegen en stadsmuren, bekostigd worden door belastingheffing naar de omvang van ieders vermogen.[5] Ook voor de belastingheffing van de overwonnen gebiedsdelen speelde registratie een essentiële rol. In de ingelijfde provinciën van het Romeinse Rijk vond registratie plaats van alle inwoners en alle grond. Op basis van die gegevens werd belasting geheven per hoofd van de bevolking en over de waarde van de grond (de tributum).[6] De registratie zelf was uiteraard geen sinecure. Belastingambtenaren werden erop uitgestuurd om van de Muur van Hadrianus in het noordwesten tot aan de oevers van de Nijl in het zuidoosten van het rijk de bevolking en haar grondbezit te beschrijven. Een onderneming die alleen kon slagen door vrede in het rijk, een goed wegennet en een deskundig bestuursapparaat.

Na de val van het West-Romeinse rijk nam de voor belastingheffing essentiële organisatiegraad zienderogen af. Het rijk viel uit elkaar en voor de heersers die her en der hun koninkrijkjes stichtten op de dampende puinhopen van het eens zo grote wereldrijk waren niet langer de randvoorwaarden aanwezig voor een efficiënte belastingheffing. Om toch aan inkomsten te komen, waren er verschillende mogelijkheden. Voor de hand lag om een naburig gebied binnen te vallen en te plunderen, wat verklaart waarom de eerste eeuwen na de val van het West-Romeinse rijk geopolitiek nogal onrustig verliepen. Een andere mogelijkheid was dat de heerser de fiscale last oplegde aan de adel en de edellieden op hun beurt de last verhaalden op de aan hen onderworpen boeren. In zo’n feodaal systeem staat de belasting tegenover de bescherming die de meerdere verleent en is er geen centraal staatsgezag.

Het gebeurde echter ook dat wel rechtstreeks belastingheffing plaatsvond van de onderdanen. Het gebrek aan goede informatie en controle werd in dat geval ondervangen door een eenvoudig aanknopingspunt voor de heffing te kiezen. Zo kwam het de Frankische koningen goed van pas dat zij belasting konden heffen op basis van de nog bestaande oude Romeinse belastingregisters.[7] Andere overheden stelden de hoogte van de belasting afhankelijk van het aantal haarden van een huis. Dat bood een eenvoudig te controleren aangrijpingspunt voor heffing. Toch zou het onjuist zijn om te concluderen dat de middeleeuwse belastingheffing enkel primitief was. Zodra in de loop van de 12de eeuw de Italiaanse steden iets van hun oude luister terugkregen en zich economisch ontwikkelden, begonnen zij belasting te heffen naar de omvang van het vermogen van hun burgers. Omdat in dezelfde periode het Romeinse recht werd herontdekt, vond de belastingheffing plaats naar Romeins model door registratie van het vermogen en met inachtneming van alle rechtsregels die daarbij hoorden.

Toch kon ook een systeem van registratie niet alle uitvoeringsproblemen oplossen. De bruikbaarheid van een belastingregister valt of staat met de juistheid ervan en die was voor een groot deel afhankelijk van de eerlijkheid van de belastingplichtige. Het bezit van een huis valt moeilijk te ontkennen, maar andersoortig vermogen is wel te verduisteren voor controlerende ambtenaren. Het opleggen van een eed aan de belastingplichtige moest die eerlijkheid bevorderen, maar het uitbannen van belastingontduiking bleek onhaalbaar. Bovendien is het handmatig bijhouden van het register en berekenen van de belastingschuld een tijdrovend karwei. Het is veelzeggend dat op veel plaatsen de vermogensbelasting meer naar de achtergrond verdween en de belastingen op consumptie en tolheffingen de boventoon gingen voeren.[8] Die waren immers relatief makkelijk uit te voeren en moeilijk te ontlopen.

Vandaag de dag hoeven uitvoeringstechnische problemen niet langer een reden te zijn om andere belastingen te heffen. Althans, dat is het ideaal, want door tal van ontwikkelingen, met name als gevolg van digitalisering, is de heffing en inning van belastingen tegenwoordig veel eenvoudiger dan eeuwenlang het geval is geweest:

  1. Een groot deel van het inkomen en vermogen van belastingplichtigen wordt betaald of wordt aangehouden in de vorm van giraal geld en is daardoor eenvoudig te traceren. Bovendien zijn huizen en auto’s, voor veel belastingplichtigen hun meest waardevolle zaken, opgenomen in registers waarbij de belastingheffing kan aanknopen. Het verzwijgen van inkomen of vermogen is daardoor lastiger dan voorheen.
  2. De berekening van de belastingschuld kan met één druk op de knop door de computer worden gedaan.
  3. De staatkundige eenheid die de belasting heft, is veel groter dan vroeger. Het belastingrecht verschilt niet langer per stad of provincie, maar is centraal geregeld. Dat leidt tot schaalvoordelen, in het bijzonder door de mogelijkheid van arbeidsverdeling. Een belastinginspecteur hoeft zich niet met alle belastingen bezig te houden, maar kan zich richten op een specifieke belasting of een specifieke groep belastingplichtigen om op dat terrein de heffing zo goed mogelijk te laten verlopen.
  4. De controle van aangiftes hoeft nog maar beperkt handmatig te gebeuren, omdat met behulp van data analytics verdachte aangiftes automatisch worden opgespoord.

 

[4] Een directe belasting kan worden omgeschreven als een heffing die ziet op het inkomen, vermogen of onderdeel daarvan, zoals in ons belastingstelsel onder andere de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting.
[5] Codex 10,42.
[6] Digesten 50,15.
[7] F.H.M. Grapperhaus, Belasting, vrijheid en eigendom, Amsterdam: De Walburg Pers/Kluwer 1989, p. 38.
[8] Zie onder andere L.W.D. Wijtvliet, ‘Direct versus indirect - Een diffuse dichotomie: Een verkenning van de betekenis en invulling van het onderscheid tussen directe en indirecte belastingen’, MBB 2014/10, par. 3.1

De werkelijkheid

Gelet op deze ontwikkelingen zou je verwachten dat het innen van belastingen tegenwoordig een fluitje van een cent is en uitvoeringsproblemen tot een grijs verleden behoren. Toch blijkt de werkelijkheid weerbarstiger. In het reeds genoemde CDA-rapport wordt naar voren gebracht dat de daadwerkelijke uitvoeringskosten van nieuwe regels telkens hoger blijken te zijn dan de geschatte kosten.[9] In de politiek is de laatste jaren geregeld aandacht geweest voor de problemen bij de Belastingdienst. Ging het in de toeslagenaffaire vooral om het weinig magistratelijk handelen van de Belastingdienst, ook de automatisering is een zorgenkindje. De Belastingdienst geeft aan dat de vele wetswijzigingen niet meer verwerkt kunnen worden in de ICT-systemen.[10] Dat leidt nu al tot allerlei problemen. Soms in het groot, zoals de grote vertraging bij de ontwikkeling van een nieuw automatiseringssysteem voor de inning van de erf- en schenkbelasting[11] , soms in het klein, zoals bij een fout in de berekening van de forfaitaire rendementen van box 3.[12] Daarnaast blijken sommige wetswijzigingen onuitvoerbaar te zijn. Een pregnant voorbeeld is dat de invoering van een vermogenswinstbelasting, die door velen wordt bepleit, op onoverbrugbare uitvoeringsperikelen bij de Belastingdienst stuit.[13]

Ook het bedrijfsleven moet kosten maken om aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen. In een enquête onder 565 fiscalisten uit 109 landen wordt gevraagd naar de fiscale complexiteit voor multinationale ondernemingen. Daarbij gaat het niet alleen om complexiteit van de wetgeving zelf, maar ook om complexiteit van de fiscale processen (tax framework complexity), zoals het aangifte- en controleproces. Hoewel in het rapport wordt opgemerkt dat digitalisering grote mogelijkheden biedt om fiscale systemen te vereenvoudigen, blijkt uit de enquête dat de fiscale complexiteit wereldwijd juist toeneemt in plaats van afneemt.[14] In het meest extreme geval is de omvang van rapportageverplichtingen zelfs een factor die meespeelt bij de vestigingsplaatskeuze van een grote onderneming.[15] De uitvoeringslasten voor het bedrijfsleven blijken concreet uit een vorig jaar verschenen onderzoek van de Europese Unie: voor het MKB kunnen de administratieve lasten oplopen tot 30 procent van het bedrag aan betaalde belastingen.[16]

Nog problematischer dan de hoge uitvoeringskosten voor overheid en belastingplichtige is de gemiste belastingopbrengst als gevolg van een gebrekkige uitvoering. Zo had de reeds genoemde vertraging met het nieuwe automatiseringssysteem van de erf- en schenkbelasting als gevolg dat honderden miljoenen aan belastingopbrengst werden gederfd. Op macro-economisch niveau is het illustratief om te kijken naar de tax gap, het verschil tussen wat in theorie de belastingopbrengst zou moeten zijn en wat daadwerkelijk wordt geïnd. De omvang van de tax gap geeft een indicatie van de gemiste belastingopbrengst als gevolg van uitvoeringsproblemen bij de overheid en gebrekkige naleving, al dan niet bewust, van belastingplichtigen. In een rapport van de OESO wordt de gemiddelde tax gap voor de 53 FTA-landen[17] geschat op zo’n 5 tot 10 procent.[18] De Europese Commissie becijfert dat op EU-niveau jaarlijks voor zo’n € 46 miljard aan belasting wordt ontdoken. Het gaat dan om ontduiking van inkomstenbelasting, vermogensbelasting en schenk- en erfbelasting door vermogen in het buitenland, met name in belastingparadijzen, aan te houden.[19] Voor wat betreft de indirecte belastingen is het verlies aan belastinginkomsten nog grootschaliger. Alleen al aan btw wordt door EU-lidstaten jaarlijks zo’n € 140 miljard misgelopen. Relatief gezien is er in Nederland een kloof van zo’n 4 procent tussen de verwachte btw-inkomsten en de daadwerkelijk geïnde btw.[20]

 

[9] A. Siegmann, Betrouwbaar belasten. Herstel van vertrouwen in het belasting- en toeslagenbeleid, Den Haag: Wetenschappelijk Instituut voor het CDA 2020, p. 27-28 en 99.
[10] Bouwstenen voor een beter belastingstelsel. Syntheserapport, Ministerie van Financiën 2020, blz. 5.
[11] Kamerstukken II 2017/18, 31 066, nr. 395.
[12Kamerstukken II 2019/20, 35 302, nr. 75.
[13] Kamerstukken II 2019/20, 32 140, nr. 71, Bijlage: Belasten van vermogen, p. 4.
[14] 2018 Global MNC Tax Complexity Survey, Executive Summary, april 2020.
[15] Trends in digital reporting - future developments of information transfer between businesses and governments, Deloitte Zweden, december 2019, p. 46.
[16] Europese Commissie, Action Plan for Fair and Simple Taxation Supporting the Recovery Strategy, 15 juli 2020, COM(2020) 312 final.
[17] FTA staat voor Forum on Tax Administration. Op de website van de OESO staan de bij de FTA aangesloten landen.
[18] Tax Administration 3.0: The Digital Transformation of Tax Administration, OECD Forum on Tax Administration, 2020, p. 11.
[19] Estimating International Tax Evasion by Individuals, Working Paper 76, Luxemburg: Publications Office of the European Union 2019, p. 13-14.
[20] Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States, 2020 Final Report, Luxemburg: Publications Office of the European Union 2020, p. 9 en 20.

Oorzaak

Er is dus een grote kloof tussen theorie en praktijk. In theorie zou digitalisering alle eeuwenoude problemen bij heffing en invordering van belastingen moeten laten verdwijnen als sneeuw voor de zon. In de praktijk blijkt de uitvoering van fiscale wetgeving tot veel problemen te leiden en bovendien een kostbare aangelegenheid te zijn. De vraag is hoe deze discrepantie kan worden verklaard. Voor de hoge uitvoeringskosten kunnen twee verklaringen worden gegeven:

  1. Digitalisering kan op lange termijn weliswaar tal van uitvoeringsproblemen verhelpen, maar vraagt op korte termijn om investeringen in een ICT-systeem waarin de feiten die voor de belastingheffing van belang zijn worden geregistreerd. Uiteindelijk kan daardoor de tax gap worden teruggedrongen. Dergelijke investeringen zijn dus nodig om de kloof tussen theorie en praktijk te overbruggen. Zo hebben Italië en Spanje hun btw-gat fors weten terug te dringen door digitale rapportageverplichtingen in te voeren waarmee de fiscus in no-time inzicht krijgt in facturen waarover btw is verschuldigd. Het op gang brengen van zulke nieuwe informatiestromen vragen om investeringen, maar die betalen zich op termijn terug.[21]
  2. Hoge uitvoeringskosten zijn onvermijdelijk door de toenemende complexiteit van de samenleving. Digitalisering maakt het makkelijker om verzwegen inkomen en vermogen op het spoor te komen. Daar staat tegenover dat de wijze waarop belastingplichtigen inkomen verdienen en vermogen aanhouden door de opkomst van de kapitaalvennootschap complexer is geworden. Ondernemers drijven hun onderneming in een of meerdere vennootschappen en grote ondernemingen bedienen zich zelfs van talloze vennootschappen die overal in de wereld activiteiten ontplooien. Sowieso heeft de wereldeconomie zo’n vlucht genomen dat het aantal internationaalrechtelijke fiscale vraagstukken enorm is toegenomen, om nog maar te zwijgen van de complicerende invloed van de Europese Unie.[22]


Deze oorzaken vertellen echter niet het hele verhaal. Dat investeringen in digitale infrastructuur nodig zijn om de belastingheffing vloeiender te laten verlopen, verklaart nog niet waarom veel problemen zich juist voordoen bij het ontwikkelen van ICT-systemen. De uitvoerbaarheid van een fiscale wetswijziging valt of staat zelfs met de mogelijkheid om die wetswijziging tijdig in het ICT-systeem te kunnen verwerken. Dat blijkt niet altijd een sinecure. Verder speelt de tweede verklaring niet bij alle belastingen een even grote rol. Bij de heffing van vennootschapsbelasting moet rekening worden gehouden met de ingewikkelde internationale bedrijfsstructuren die de afgelopen decennia zijn opgekomen, maar bij de heffing van inkomstenbelasting gaat het nog steeds om het inkomen van natuurlijke personen. Dat is in de kern niet anders dan honderd jaar geleden.

Naar ons idee is er daarom nog een derde oorzaak waarom de uitvoering van belastingwetgeving, ondanks de hoopgevende ontwikkelingen van digitalisering, heel wat hoofdbrekens kost: de belastingwetgeving kent talloze specifieke regels en bijzondere uitzonderingen die om extra feiten vragen. Aan de ene kant stelt digitalisering in staat om deze feiten veel sneller dan voorheen te verzamelen en om vervolgens de belastingschuld met één druk op de knop te kunnen berekenen. Aan de andere kant hebben we in deel 1 van deze artikelenreeks gezien dat het belastingstelsel de afgelopen decennia steeds complexer is geworden. Als de belastingwetgeving van honderd jaar geleden uitgevoerd zou worden, zouden de voordelen van digitalisering direct merkbaar zijn. Maar omdat de complexiteit als het ware is meegegroeid met de verruiming van de technische mogelijkheden, is de belastingwetgeving nog altijd moeilijk uitvoerbaar. Daarnaast werkt het voordeel van snelle gegevensverzameling alleen als de voor de belastingheffing benodigde feiten digitaal beschikbaar zijn. Als de overheid een belasting zou willen heffen op het bezit van fietsen zal dat tegenwoordig evenveel moeite kosten als in het pre-digitale tijdperk, omdat die informatie niet digitaal beschikbaar is en dus alsnog vraagt om controle op straat.

Ter illustratie laten we hierna aan de hand van enkele voorbeelden zien wat de invloed is van de complexiteit van een belasting op het aantal feiten dat nodig is voor de uitvoering ervan. Elke belasting is opgebouwd uit drie elementen: wie de belasting verschuldigd is (subject), wat wordt belast (object) en hoe hoog de belasting is (tarief). Met name voor de vaststelling van subject en object zijn feiten nodig. Naarmate een belasting complexer wordt, neemt het aantal benodigde feiten toe. In voorbeeld 1 gaat het om een belasting in zijn meest eenvoudige vorm.


Voorbeeld 1

Er wordt belasting geheven van alle inwoners die een onroerende zaak in eigendom hebben en de belasting bedraagt € 1.000 per onroerende zaak. Schematisch kan de belasting als volgt worden weergegeven:

Subject alle inwoners
Object eigenaar zijn van een onroerende zaak
Tarief €1.000 per onroerende zaak


Benodigde feiten:

  1. of iemand in Nederland woont
  2. of iemand een onroerende zaak in eigendom heeft


De benodigde feiten kunnen worden afgeleid uit het bevolkingsregister en het kadaster, waardoor de belasting makkelijk is uit te voeren. Een nadeel is dat de belasting geen rekening houdt met de waarde van de onroerende zaak en daardoor relatief gezien minder zwaar drukt naarmate de onroerende zaak meer waard is. Daardoor wordt geen rekening gehouden met draagkracht, een van de dragende principes van ons belastingstelsel. Als dat wel wordt gedaan, wordt de belasting iets complexer.


Voorbeeld 2

Er wordt belasting geheven van alle inwoners die een onroerende zaak in eigendom hebben en de belasting bedraagt 1 procent van de waarde van de onroerende zaak. Schematisch kan de belasting als volgt worden weergegeven:

Subject alle inwoners
Object de waarde van een onroerende zaak die in eigendom is
Tarief 1 procent van de waarde


Benodigde feiten:

  1. of iemand in Nederland woont
  2. of iemand een onroerende zaak in eigendom heeft
  3. wat de waarde van de onroerende zaak is


Er is dus één extra feit nodig om deze belasting uit te voeren, terwijl de belasting nu wel een objectieve maatstaf hanteert. Voor het extra feit is benodigd dat alle onroerende zaken worden gewaardeerd. Dat is een tijdrovende bezigheid, maar als de waardes eenmaal zijn geregistreerd, hoeft jaarlijks enkel een correctie plaats te vinden aan de hand van de laatste marktontwikkelingen om de belasting te kunnen heffen.

Opvallend is dat de aanpassing van het tarief in voorbeeld 2 niet om een extra feit vraagt. Er wordt voortaan alleen een andere berekening gehanteerd: niet € 1.000 maal het aantal onroerende zaken, maar 1 procent maal de waarde van de onroerende zaken. Op dezelfde manier vergt ook de invoering van een progressief tarief of een belastingvrije drempel geen extra feiten. Dit is slechts een rekenkundige exercitie. Een ingewikkelde tariefstructuur lijkt op het eerste gezicht complex, maar vraagt niet om meer informatie en kan daardoor eenvoudig worden uitgevoerd met behulp van geautomatiseerde rekenkracht. Dat verklaart ook waarom de differentiatie van het forfaitaire rendement in box 3, behalve het foutje in de berekening, niet tot noemenswaardige uitvoeringsproblemen heeft geleid.

In het volgende voorbeeld bezien we wat het effect is als aan de verschillende elementen van de belasting uitzonderingen worden toegevoegd.


Voorbeeld 3

Er wordt belasting geheven van alle meerderjarige inwoners die een onroerende zaak in eigendom hebben, tenzij de onroerende zaak in gebruik is als eigen woning. De belasting bedraagt 1 procent van de waarde van de onroerende zaak. Voor een onroerende zaak met energielabel A of B geldt een verlaagd tarief van 0,5 procent. Schematisch kan de belasting als volgt worden weergegeven:

Subject Alle meerderjarige inwoners
Object de waarde van een onroerende zaak die in eigendom is en niet in gebruik is als eigen woning
Tarief 1 procent van de waarde of 0,5 procent van de waarde bij energielabel A of B


Benodigde feiten:

  1. of iemand in Nederland woont
  2. of iemand een onroerende zaak in eigendom heeft
  3. wat de waarde van de onroerende zaak is
  4. leeftijd van inwoner
  5. of de onroerende zaak een woning is
  6. of de onroerende zaak als eigen woning wordt gebruikt
  7. welk energielabel de onroerende zaak heeft


Doordat er op elk element van de belasting een uitzondering is gemaakt, zijn zeven in plaats van drie feiten nodig om de belasting te kunnen uitvoeren. Dat is meer dan twee keer zo veel. Dat komt doordat voor de toepassing van een uitzondering, anders dan in de tariefstructuur, ten minste één en vaak meerdere feiten nodig zijn. Zo vraagt de uitzondering voor eigenwoningbezit in het voorbeeld niet alleen informatie over de aard van de onroerende zaak (woning of niet), maar ook over de wijze waarop de onroerende zaak wordt gebruikt (als eigen woning of niet).

Uit deel I van dit drieluik blijkt dat het verfijnen en stapelen van regels belangrijke oorzaken zijn voor de complexiteit van fiscale wetgeving. Die complexiteit heeft dus niet alleen zijn weerslag op het begrijpen van de regels, maar leidt ook tot een enorme toename van het aantal feiten dat voor de uitvoering van de belasting nodig is. Een toename van drie naar zeven feiten in het voorbeeld lijkt niet groot, maar dat wordt anders als het gaat om miljoenen belastingplichtigen. De coördinator uitvoeringstoets bij de Belastingdienst, Huijssoon, duidt de werklast voor de Belastingdienst als een vermenigvuldiging van de te interpreteren wetten met het aantal individuele casus.[23] Naarmate er meer feiten benodigd zijn voor de belastingheffing, neemt ook de individualiteit van elke casus toe en wordt het steeds lastiger om op een efficiënte wijze de vele miljoenen aangiften te verwerken.[24]

In deel I hebben we naast de complexiteit van regels aandacht gevraagd voor het hoge tempo waarin fiscale wetswijzigingen elkaar opvolgen. De verandering van wetgeving kan ook weer effect hebben op de feiten die benodigd zijn voor de uitvoering. Hierbij is onderscheid te maken tussen twee type wijzigingen:

  1. Aanpassing van regels waarbij binnen de beschikbare feiten een andere grens wordt getrokken, kan gebeuren zonder dat extra feiten benodigd zijn en geeft daardoor weinig uitvoeringsproblemen. Toegepast op voorbeeld 3 gaat het dan bijvoorbeeld om invoering van een progressief tarief, aanpassing van de leeftijdsgrens voor belastingplicht of beperking van het verlaagde tarief tot energielabel A. Al die wijzigingen zijn op basis van de reeds verzamelde feiten uit te voeren.
  2. Aanpassing van regels waarbij aanvullende feiten nodig zijn, leidt tot een moeilijker uitvoering. Toegepast op voorbeeld 3 gaat het dan bijvoorbeeld om de extra regel dat de uitzondering voor de eigen woning alleen geldt voor de eerste tien jaar dat de woning in eigendom is. Zo’n aanpassing van de regel vraagt om extra feiten (het startpunt waarop de woning als eigen woning wordt gebruikt en het aantal jaren dat iemand de woning als eigen woning gebruikt) en daardoor ook om aanpassing van het aangifteprogramma waarin de belastingplichtige deze informatie moet opgeven en van het systeem van de Belastingdienst waarin deze informatie wordt opgeslagen.


Tot nu toe hebben we voorbeelden gegeven van een tijdstipbelasting. Bij een tijdstipbelasting bestaat het belastbaar feit uit een feit wat zich op een bepaald tijdstip voordoet. Dat belastbaar feit kan zijn samengesteld uit één of meerdere relevante feiten. In voorbeeld 1 ging het alleen om het eigenaar zijn van een onroerende zaak, in voorbeeld 2 was ook de waarde van de onroerende zaak relevant. Bij een tijdvakbelasting bestaat het belastbaar feit uit feiten die zich gedurende een bepaald tijdvak hebben voorgedaan. De inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting zijn hiervan voorbeelden.[25] Bij die belastingen zijn per definitie meerdere feiten nodig om het object van heffing, het inkomen of de winst, te kunnen bepalen. Dat is zelfs zo als er geen uitzonderingen op de hoofdregel zijn gemaakt. Inkomen en winst zijn namelijk samengestelde begrippen die zich uitstrekken tot talloze feiten die zich gedurende een bepaalde periode hebben voorgedaan, zoals de inkoop en verkoop van goederen, de gemaakte loonkosten, een voornemen tot herinvestering, de hoogte van een ontvangen bonus, etc. Daardoor is een tijdstipbelasting over het algemeen eenvoudiger uit te voeren dan een tijdvakbelasting.[26] Een nuance daarbij is dat het bij een tijdstipbelasting wel discutabel kan zijn wat het exacte tijdstip van heffing moet zijn en dat meer belang toekomt aan de waardering op dat tijdstip.

 

[21] ‘Slimme en snelle aangifte levert meer dan miljard aan extra btw op’, Financieele Dagblad 11 oktober 2020. Het nieuwsbericht is gebaseerd op een onderzoek van Schrauwen en Smeets: M.C. Schrauwen en O.J.L.E. Smeets, ‘Een pleidooi voor invoering van digitale rapportageverplichtingen in Nederland naar aanleiding van ervaringen in Spanje en Italië’, NLF-W 2020/18.
[22] Zie voor een onderzoek naar het verband tussen groeiende wetgeving en complexe samenlevingen: D.M. Katz, C. Coupette, J. Beckedorf en D. Hartung, ‘Complex Societies and the Growth of the Law’, 15 mei 2020, 10 Scientific Reports 18737 (2020).
[23] Ontleend aan het verslag van de Ledenvergadering van de Vereniging voor Belastingwetenschap van 10 december 2020, inzake de kwaliteit van wetgeving, zie V.L. Meijerman, ‘Kwaliteit van fiscale wet- en regelgeving… alle ballen op de politiek?’, WFR 2021/9, par. 3.
[24] Citaat uit het verslag genoemd in voetnoot 17: “Huijssoon duidde die massaliteit aan de hand van de op jaarbasis duizelingwekkende hoeveelheden van onder meer belastingplichtigen in de inkomstenbelasting (12 miljoen), vennootschapsbelasting (0,8 miljoen) en omzetbelasting (2 miljoen), toeslagengerechtigden (6 miljoen), loonbelastinginhoudingsplichtigen (0,7 miljoen), alsmede aangiften bij de Douane (24 miljoen).”
[25] Een uitzondering binnen de inkomstenbelasting is de heffing in box 3. Dat is wel een tijdstipbelasting, omdat wordt aangesloten bij de omvang van het vermogen aan het begin van het jaar. Het onderscheid tussen tijdstip- en tijdvakbelasting staat los van het tijdvak waarover aangifte wordt gedaan.
[26] Dat is ook de reden dat tot in de 19de eeuw een belasting over het inkomen of de winst alleen al vanwege uitvoeringstechnische redenen niet mogelijk werd geacht.

Oplossingsrichting

Uit de voorgaande analyse blijkt dat digitalisering geen oplossing biedt voor uitvoeringsproblemen als tegelijkertijd de trend doorzet dat steeds meer feiten nodig zijn om de belastingwetgeving te kunnen toepassen. Dat is dweilen met de kraan open. Digitalisering is dan geen oplossing voor een eeuwenoud probleem, maar een noodzakelijk middel om te voorkomen dat het uitdijende fiscale stelsel vastloopt. In deel I en deel II hebben we reeds oplossingsrichtingen aangedragen om de complexiteit te verminderen en interpretatieproblemen te voorkomen. Daarbij zijn we uitgegaan van het bestaande stelsel. Om ten volle de vruchten van digitalisering te kunnen plukken moet echter ook worden gekeken naar nieuwe belastingtypen. In een artikel over de toekomst van belastingheffing schrijven Arendsen en Rabenort dat het wetgevingsproces naar verwachting nog meer een coproductie van wetgevingsjuristen en uitvoerders zal worden.[27] Dat prikkelt tot nadenken over hoe zulke nieuwe belastingtypen eruit kunnen zien. Naar ons idee is de kern van een eenvoudige belasting dat voor de heffing weinig verschillende feiten benodigd zijn. Daarbij kunnen de volgende stelregels in acht worden genomen:

  1. Elke uitzondering, anders dan in de berekening van de belasting, vraagt om een extra feit.
  2. Elke aanpassing van een regel, anders dan binnen de reeds beschikbare feiten, vraagt om een extra feit én aanpassing van het systeem
  3. Een tijdstipbelasting vergt minder feiten dan een tijdvakbelasting.
  4. Een feit dat is terug te vinden in bestaande registers vraagt minder uitvoeringscapaciteit dan een feit dat nog niet bekend is bij de Belastingdienst.


Uitvoeringstechnisch gaat de voorkeur dus uit naar een tijdstipbelasting met weinig uitzonderingen, die aanknoopt bij feiten die reeds bij de overheid bekend zijn en die kan worden aangepast op basis van reeds beschikbare feiten. Het is niet zo dat zulke belastingen nog niet bestaan. Een voorbeeld is de onroerendezaakbelasting die op gemeentelijk niveau wordt geheven. Die belasting knoopt aan bij de waarde van de onroerende zaak op een bepaald tijdstip en bedraagt een percentage van die waarde. Voor de waarde wordt aangesloten bij de WOZ-waarde, het heffingspercentage kan afhankelijk van de gemeentelijke financiën worden aangepast en er zijn nagenoeg geen uitzonderingen.

Een ander, meer controversieel voorbeeld is de box-3-heffing in de inkomstenbelasting. Ook die heffing sluit aan bij een tijdstip, namelijk de vermogenspositie op de eerste dag van het kalenderjaar, en het aantal uitzonderingen is beperkt. Er wordt wel rekening gehouden met verschillen in samenstelling van vermogens, en daarmee in rendement, maar dat gebeurt door de berekening van de belasting anders vorm te geven en niet door extra feiten te vragen. De keerzijde is uiteraard wel verlies aan rechtvaardigheid. De belasting kan op veel kritiek rekenen, omdat door het forfaitaire systeem niet het werkelijke inkomen wordt belast, terwijl een inkomstenbelasting veronderstelt dat wel te doen. Daarnaast veronderstelt het gekozen systeem dat naarmate het vermogen groter is het voor een groter deel uit hoger renderende beleggingen bestaat en daardoor het behaalde rendement ook hoger is. Ook dat hoeft niet te stroken met de werkelijkheid.

Het probleem is dus dat meer eenvoud tot gevolg lijkt te hebben dat de belastingheffing een gevoel van oneerlijkheid oproept. Aangejaagd door een overvloed aan informatie wordt de roep om eerlijke belastingheffing steeds sterker. Precieze koopkrachtplaatjes, gunstige buitenlandse belastingstelsels, berichten over lage belastingafdracht van grote ondernemingen, er is altijd wel informatie te vinden waaraan een belastingplichtige een argument kan ontlenen waarom de belastingwetgeving voor hem of haar oneerlijk uitpakt en een maatwerkoplossing geboden is. Die gerechtigheid in het klein leidt geregeld tot verdere verfijning van wetgeving en daarmee vanzelfsprekend tot meer moeite in de uitvoering. Daarbij komt dat allerlei fiscale regelingen met elkaar verband houden, zodat vereenvoudiging op het ene front leidt tot invoering of aanpassing van een andere regeling. Zo werd het toeslagenstelsel in al zijn complexiteit opgetuigd vanwege de vereenvoudiging van de inkomstenbelasting.

Het is zonder meer een groot goed dat het belastingrecht poogt recht te doen aan de persoonlijke omstandigheden van een belastingplichtige. Wij betwijfelen echter of dat principe voor elke belasting van belang zou moeten zijn. Een eeuwenoud onderscheid, afkomstig uit het Romeinse recht, is dat tussen zakelijke en persoonlijke belastingen. Bij een zakelijke belasting wordt een zaak of transactie belast, ongeacht de betrokken persoon en diens positie. Bij een persoonlijke belasting wordt de persoon zelf belast en wordt rekening gehouden met diens draagkracht. Zakelijke belastingen zijn bedoeld als makkelijke inkomstenbron voor de schatkist, persoonlijke belastingen als noodzakelijke correctie om tot een eerlijke verdeling van de lasten te komen. Wij pleiten ervoor om verfijning in wetgeving te beperken tot persoonlijke belastingen en bij de vormgeving van zakelijke belastingen juist de eenvoud voorop te stellen. De hiervoor beschreven stelregels kunnen daarbij als leidraad gelden.

Ons pleidooi kan worden geïllustreerd aan de hand van de dividendbelasting, een andere belasting die onder druk staat. De dividendbelasting hinkt op twee gedachten. Aan de ene kant is het een zakelijke heffing die dividenden belast, ongeacht wie de gerechtigde tot het dividend is. Aan de andere kant is de belasting in binnenlandse situaties een voorheffing op de inkomsten- en vennootschapsbelasting.[28] Om met name voor die situatie cumulatie van heffing te voorkomen, zijn tal van uitzonderingen in de wet opgenomen. Door die uitzonderingen ontstaan mogelijkheden tot misbruik, waardoor de uitzonderingen worden geflankeerd met uitgebreide antimisbruikwetgeving. Daarnaast maken die uitzonderingen een problematisch onderscheid tussen binnenlandse en grensoverschrijdende gevallen, met een batterij aan gerechtelijke procedures tot gevolg.

Een oplossing zou zijn om van het wereldwijde systeem van dividendbelasting een echte zakelijke belasting te maken. De belasting pretendeert dan niet langer een voorheffing te zijn, maar is een losstaande heffing van de vennootschap die het dividend uitkeert.[29] Een rechtsgrond hiervoor kan zijn dat de aandeelhouder van een kapitaalvennootschap profijt heeft van zijn beperkte aansprakelijkheid. Omdat de heffing zakelijk is, wordt geheven ongeacht wie de aandeelhouder is. De bestaande uitzonderingen kunnen daardoor komen te vervallen. Voor de heffing is het alleen nodig om te weten in welk land de vennootschap is gevestigd en wat de omvang is van het uitgekeerde dividend. Omdat de belasting geen voorheffing is en dus niet langer verrekend kan worden, volstaat een beperkt tarief. Een dergelijke belasting zou alleen werken op mondiale of Europese schaal, om te voorkomen dat Nederland door het hanteren van een ander systeem zichzelf uit de markt prijst.

Bij het uitwerken van dit soort meer eenvoudige belastingen is een belangrijke rol weggelegd voor digitalisering. Digitalisering biedt de mogelijkheid om bedrijfssystemen te koppelen aan de systemen van nationale belastingdiensten, bijvoorbeeld met de Standard Audit File for Tax, afgekort SAF-T. Door SAF-T worden voor de belastingheffing relevante data automatisch gerapporteerd aan de belastingdienst. Het systeem van de belastingdienst kan daardoor direct onregelmatigheden en fouten signaleren. Fouten in de btw-positie kunnen bijvoorbeeld binnen enkele minuten worden opgespoord. In het hiervoor geopperde wereldwijde systeem van dividendbelasting kunnen op dezelfde manier dividendstromen razendsnel inzichtelijk worden gemaakt. Daarmee wordt direct het samenspel tussen wetgeving en uitvoering zichtbaar. De gestandaardiseerde informatie die via SAF-T of een vergelijkbaar systeem wordt gerapporteerd, is alleen van waarde als de belastingschuld ook op basis van dergelijke gestandaardiseerde informatie kan worden bepaald. Hoe minder interpretatieruimte een wettekst bevat, hoe eenvoudiger het is om de uitvoering ervan te standaardiseren.[30]

Ten slotte moet voorkomen worden dat in een dergelijk systeem de uitvoeringslast volledig bij het bedrijfsleven komt te liggen. Arendsen en Rabenort merken op dat verschillende implementaties van dezelfde standaard het internationale bedrijfsleven onnodig op kosten jagen.[31] Net als bij de vormgeving van belastingen geldt ook hiervoor dat internationale afstemming noodzakelijk is.
 

[27] R. Arendsen en M. Rabenort, ‘De toekomst van belastingheffing’, MBB 2021/9, par. 4.1.
[28] In grensoverschrijdende situaties kan de dividendbelasting ook een voorheffing zijn als in het buitenland hiervoor verrekening wordt verleend. Dat heeft echter geen effect op de Nederlandse heffing.
[29] Daardoor is de belasting ook geen bronbelasting, zodat het EU-rechtelijke verbod op het heffen van een bronbelasting niet geldt.
[30] Trends in digital reporting - future developments of information transfer between businesses and governments, Deloitte Zweden, december 2019, p. 47.
[31] R. Arendsen en M. Rabenort, ‘De toekomst van belastingheffing’, MBB 2021/9, par. 4.1.

Afsluiting

In deze artikelenreeks hebben we het functioneren van het fiscale stelsel onder de loep genomen. Dat stelsel wordt bedreigd door groeiende complexiteit van wetgeving, halfslachtige harmonisatie en krakende informatiesystemen. Deze drie problemen zijn niet los van elkaar te zien, maar houden verband met het gebrek aan een fundamentele aanpak. Door te focussen op de inhoud en aanpassing van specifieke fiscale regels wordt het stelsel als geheel over het hoofd gezien. Een verbetering van het stelsel is echter noodzakelijk om ons belastingsysteem beter te laten functioneren. Digitalisering kan daarbij een belangrijke rol spelen, mits het gebruik daarvan samengaat met eenvoudige, zakelijke belastingen. Die eenvoudige belastingen hoeven niet ten koste te gaan van een rechtvaardige belastingheffing zolang met de heffing van een persoonlijke (inkomsten)belasting recht wordt gedaan aan de draagkracht van iedere belastingplichtige. Voor die belasting blijft maatwerk nodig. De ervaring leert immers dat het nastreven van efficiëntie op dat vlak anders ten koste zal gaan van de rechtsbescherming.

Did you find this useful?