Financiering van de crisismaatregelen: naar een beter functionerend fiscaal stelsel | Deloitte Nederland

Article

Financiering van de crisismaatregelen: naar een beter functionerend fiscaal stelsel

Deel I: Complexiteit van fiscale wetgeving

1 november 2021

Inleiding

Probleemschets

De afgelopen maanden heeft de overheid tal van stimulerende regelingen ingevoerd om de economische schade als gevolg van de bestrijding van het coronavirus te beperken. Deze steunmaatregelen zijn met name bedoeld om op korte termijn de liquiditeitspositie van bedrijven te verbeteren. De maatregelen zijn als een reddingsboei in onrustig en onzeker vaarwater. Als straks de zee gekalmeerd is, wordt de impact van de coronacrisis op middellange termijn duidelijk. Eén van de vragen die dan opkomt is de wijze waarop de genomen steunmaatregelen gefinancierd kunnen worden. Met het volledige pakket aan steunmaatregelen is naar schatting van het kabinet eind juni een bedrag van 62,5 miljard euro gemoeid [1]. Het ligt voor de hand dat deze uitgaven bekostigd worden uit extra belastinginkomsten. Minder evident is welke belastingmiddelen hiervoor het meest geschikt zijn.

Makkelijke oplossingen voor dit financieringsvraagstuk lijken er niet te zijn. Fiscale maatregelen bevinden zich al gauw in een politiek krachtenveld. Een verschuiving van directe naar indirecte belastingen of vice versa ligt gevoelig, omdat het de koopkracht van burgers niet in dezelfde mate beïnvloedt. Dat geldt eveneens voor andere wijzigingen in de belastingmix. Ook aan het invoeren van nieuwe belastingen kleven beleidsmatige vragen. Bovendien brengt een nieuwe heffing nieuwe uitvoeringslasten met zich mee. Een economische benadering lijkt ook moeilijk bepalend te kunnen zijn voor het fiscale beleid, omdat modellen en ramingen lang niet altijd eensluidend zijn. Bovendien zegt economische efficiëntie nog niet of een bepaalde maatregel ook rechtvaardig is.


Oplossingsrichting

In plaats van de bestaande lasten te verhogen en nieuwe belastingen te bedenken, kan beter eerst het potentieel dat in de huidige regels besloten ligt volledig worden benut. Dat is mogelijk door het verminderen van uitvoeringsproblemen. Onder uitvoeringsproblemen verstaan we problemen die leiden tot een discrepantie tussen de strekking van regels en de daadwerkelijke toepassing van regels. Dergelijke problemen zijn onder andere de complexiteit van het belastingstelsel, onduidelijkheid bij de uitleg van regels (interpretatieproblemen), gebrek aan afstemming van belastingwetgeving op internationaal niveau, het ontbreken van inzicht in de feitelijke situaties die onder een regel vallen en gebrek aan goede handhaving.

Door deze problemen wordt het doel dat de wetgever heeft met een regel niet behaald. Als de wetgever bijvoorbeeld een stimuleringsregeling voor starters op de woningmarkt zou invoeren die zo complex is dat de helft van de starters er geen gebruik van maakt, wordt het doel om starters te helpen slechts gedeeltelijk behaald. Als de wetgever een regeling invoert om belastingontwijking tegen te gaan, maar de regeling kan op veel verschillende manieren worden geïnterpreteerd, zal ook in misbruiksituaties verdedigd worden dat de regeling niet van toepassing is, zodat het doel om misbruik tegen te gaan slechts gedeeltelijk wordt behaald. Uitvoeringsproblemen kunnen op deze manier verstrekkende gevolgen hebben. We noemen er een aantal:
 

  • Belastingplichtigen onttrekken zich makkelijker aan hun fiscale verplichtingen (zwarte economie).
  • De kennis van belastingplichtigen van de fiscale regels neemt af waardoor ook de naleving afneemt [2]
  • Investeringen worden ontmoedigd vanwege onduidelijkheid over de interpretatie van de geldende regels.
  • Harmonisatie van fiscale wetgeving op internationaal niveau is minder goed mogelijk.
  • Er is meer bemensing nodig om de belastingwetgeving uit te voeren. [3]
  • Het is minder inzichtelijk wat het effect is van fiscale maatregelen.


Om uitvoeringsproblemen terug te dringen is het noodzakelijk om te komen tot een verbetering van het functioneren van het fiscale stelsel. Dat leidt tot een hogere belastingopbrengst en een efficiënter stelsel zonder dat ingewikkelde beleidsmatige keuzes gemaakt hoeven te worden. De reeds gemaakte keuzes bij de inrichting van het belastingstelsel komen juist beter uit de verf. Daardoor wordt ook inzichtelijk op welke punten een beleidsmatige wijziging zinvol is.


Aanpak

Voor verbetering van het functioneren van het fiscale stelsel wordt naar drie onderdelen gekeken:
 

  1. De vormgeving van de toe te passen regels. Des te eenvoudiger en overzichtelijker de regels zijn, des te makkelijker zijn ze uit te voeren. Onderzocht wordt of het zonder beleidsmatige wijzigingen mogelijk is om de complexiteit van fiscale wet- en regelgeving terug te dringen.
  2. De uitleg van de toe te passen regels. Des te meer discussie de uitleg van regels oproept, des te minder eenvoudig verloopt de uitvoering. Bovendien kunnen veel fiscale knelpunten alleen op internationaal niveau worden opgelost. Een dergelijke gecoördineerde aanpak vereist niet alleen harmonisatie van de regels, maar ook harmonisatie van de uitleg van die regels.
  3. De feiten waarop de regels worden toegepast. Gebrek aan informatie over de precieze feiten blokkeert een correcte toepassing van het recht. Behalve overheden raakt dit ook het bedrijfsleven. Bij grote ondernemingen zijn hele compliance-afdelingen ingericht om op wereldwijde schaal alle benodigde feiten ten behoeve van de belastingheffing te documenteren. Digitalisering kan hierbij een belangrijke rol spelen, maar dat gaat samen op met simpelere belastingmiddelen.


Elk onderdeel wordt apart uitgewerkt. In dit eerste deel wordt ingegaan op de complexiteit van het belastingstelsel en de wijze waarop die complexiteit kan worden teruggedrongen.
 

[1Samenvatting Miljoenennota 2021, p. 3. Daarin zijn de kosten van mogelijke extra steunmaatregelen vanwege de tweede golf nog niet meegenomen.

[2] De Studiecommissie belastingstelsel maakt in 2010 melding van een steekproef van de Belastingdienst waaruit blijkt dat bij 90% van de fouten in aangifte sprake was van onkunde, slordigheid of onbekendheid met de materie. Zie: Studiecommissie belastingstelsel (commissie Van Weeghel), Continuïteit en vernieuwing: Een visie op het belastingstelsel, 2010, p. 54.

[3] De Werkgroep fiscaliteit concludeert in 2016 dat door de toegenomen complexiteit het voor de Belastingdienst steeds moeilijker is geworden om het stelsel uit te voeren en toezicht te houden op de rechtmatige wetstoepassing. Zie: Werkgroep Fiscaliteit, Rapport Werkgroep Fiscaliteit. Bijlage bij het Advies van de Studiegroep Duurzame Groei, 2016, p. 44.

Complexiteit in beeld gebracht

De afgelopen jaren is de onwenselijkheid van complexe wetgeving geregeld aan de orde gesteld in rapporten over het belastingstelsel. In 2016 meldt de Werkgroep fiscaliteit dat een veelgehoorde klacht is dat het belastingstelsel te complex is geworden [4]. In het Bouwstenenrapport van het Ministerie van Financiën, dat eerder dit jaar verscheen, klinkt de roep om het aantal complexe wijzigingen in fiscale regelgeving de komende jaren te beperken, zodat de regels uitvoerbaar blijven [5]. Op politiek niveau heeft de staatssecretaris van Financiën het terugdringen van complexiteit geregeld als beleidsvoornemen aangedragen. Zo schrijft oud-staatssecretaris Wiebes bij zijn aantreden dat in zijn ambtsperiode complexiteitsreductie een belangrijk thema is, mede om de Belastingdienst beter in staat te stellen de fiscale wetgeving uit te voeren. Vereenvoudiging helpt ook bij de interactie met de burger. Hiervoor moet zowel fiscale wetgeving als fiscaal beleid vereenvoudigd worden [6].

Alle aandacht voor ingewikkelde belastingwetgeving ten spijt, is de complexiteit alleen maar verder toegenomen. Ter illustratie kan worden gekeken naar de toename van het aantal woorden van de wetteksten van verschillende belastingwetten. Witpeerd laat zien hoe het woordenaantal van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet de omzetbelasting sinds 1968 sinds 2002 sterk is toegenomen [7]:

Bij nadere bestudering van deze toename valt allereerst de omvang van het absolute woordenaantal op. Wie de moed heeft om een boek over de inkomstenbelasting te schrijven, moet beseffen dat alleen al het in eigen woorden overschrijven van de wetsartikelen zeker tweehonderd pagina’s in beslag neemt. Ten tweede is opvallend dat de wetten van oudere datum (de Wet VPB 1969 en Wet OB 1968) sneller in omvang zijn gegroeid dan de relatief nieuwe Wet IB 2001. Bij de Wet VPB 1969 is het aantal woorden zelfs meer dan verdubbeld, van 25.020 woorden in 2002 tot 54.341 woorden in 2020. Daardoor is die wet fors groter geworden dan de Wet OB 1968, terwijl de omzetbelasting budgettair van veel groter belang is dan de vennootschapsbelasting. [8]

Dat grote en toenemende woordenaantal komt niet uit de lucht vallen, maar wordt veroorzaakt doordat fiscale wetswijzigingen elkaar in rap tempo opvolgen. Dat is een ontwikkeling die al langer gaande is. Onderstaande tabel geeft het aantal wetswijzigingen weer in de afgelopen decennia [9]:

Voor al deze belastingsoorten geldt dat de betreffende heffingswet het afgelopen decennium vele malen vaker is gewijzigd dan in de jaren ’70. Vooral vanaf 1990 is bij alle belastingen een forse toename te zien in het aantal wetswijzigingen. Alleen voor de inkomstenbelasting is na 2000 een terugval te zien. Ook hier lijkt het effect zichtbaar dat door de invoering van een nieuwe wet minder aanvullende wetgeving nodig is. Dat is overigens wel relatief. Ook de Wet IB 2001 werd sinds haar invoering in 2001 al bijna driehonderd keer gewijzigd.

Het behoeft geen betoog dat een forse toename van fiscale regels de overzichtelijkheid van het belastingstelsel niet ten goede komt. Dat leidt tot minder kennis van de geldende regels. Zo zullen na alle aanpassingen van de afgelopen jaren weinig particulieren meer weten welke kosten aftrekbaar zijn voor de heffing van inkomstenbelasting [10]. Een snelle opeenvolging van wetswijzigingen kan ook de rechtszekerheid aantasten en daarmee het vertrouwen in het belastingstelsel doen afnemen. Een voorbeeld is de veelvuldige aanpassing van de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting. Eerst werd de hypotheekrenteaftrek beperkt tot dertig jaar, vervolgens werd het eigenwoningforfait verhoogd voor dure woningen, daarna werd een aflossingseis ingevoerd en de komende jaren wordt het maximale tarief waartegen aftrek mogelijk is stapsgewijs afgebouwd. Desondanks wordt in het Bouwstenenrapport geconcludeerd dat een duidelijk fiscaal eindbeeld ontbreekt, waardoor kopers bij een aankoop in onzekerheid blijven. [11]

De complexiteit schuilt niet alleen in de kwantiteit, maar ook in de kwaliteit van de fiscale wetgeving. Er zijn niet alleen veel regels, ze zijn ook lastig in de toepassing. In de volgende paragraaf staat dit kwalitatieve aspect van complexiteit centraal.
 

[4] Werkgroep Fiscaliteit, Rapport Werkgroep Fiscaliteit. Bijlage bij het Advies van de Studiegroep Duurzame Groei, 2016, p. 5.

[5] Ministerie van Financiën, Bouwstenen voor een beter belastingstelsel. Syntheserapport, 2020, p. 20.

[6] Kamerstukken II 2013/14, 33 750 IX, nr. 23.

[7] De tabel is met toestemming van de auteur overgenomen en ontleend aan F.M. Witpeerd, ‘Een nieuwe oplossing voor misbruik door recht: de anti-antimisbruikbepaling’, FTV 2020/07-08, par. 3.

[8] In de Rijksbegroting 2021 wordt de opbrengst van de vennootschapsbelasting geschat op € 19,7 miljard tegenover € 58,4 miljard aan omzetbelasting. Bijna 60 procent van de totale belastingopbrengst wordt geput uit loon- en inkomstenbelasting alsmede premieheffing. Zie Samenvatting Miljoenennota 2021, p. 9.

[9] De wetswijzigingen zijn meegenomen als de datum van inwerkingtreding van de wijziging zich in het decennium bevond. Hierbij is de telling steeds begonnen op de eerste dag van het decennium en geëindigd op de laatste dag van het decennium. Bijvoorbeeld bij tijdvak 1970-1980 zijn alle wetswijzigingen meegenomen die in de periode van 1 januari 1970 tot en met 31 december 1979 in werking zijn getreden.

[10] Uit een onderzoek onder Nederlanders blijkt dat Nederlanders het toepassen van de regelingen bij het doen van belastingaangifte over het algemeen niet zo makkelijk vinden. Vooral de heffingskorting en de aftrek voor zorgkosten worden ervaren als lastig toepasbaar: Onderzoeksbureau Blauw, Belastingonderzoek onder Nederlanders, 2020, p. 20.

[11] Ministerie van Financiën, Bouwstenen voor een beter belastingstelsel. Belasten van vermogen, 2020, p. 51-52. Daarin worden ook als knelpunten genoemd dat de eigenwoningregeling als geheel ondoelmatig is en zeer complex.

Oorzaken van complexiteit

Voor de toegenomen complexiteit kan een drietal oorzaken worden aangewezen:


1. De verfijning van regels

De fiscale wetgeving dijt uit doordat de regels steeds verder worden verfijnd. “Rechtsnormen komen niet tot stand op basis van gevallen die zich misschien toevallig eens een keer kunnen voordoen, want het recht moet zich liever richten op situaties die vaak voorkomen en voor de hand liggend zijn, dan op die welke zich uiterst zelden voordoen”, zo schrijft de Romeinse jurist Celsus. [12] Hoewel het Romeinse recht de grondslag vormt van ons rechtsbestel, is dit principe in fiscale wetgeving uit het oog verloren. De belastingwet regelt niet alleen wat vaak voorkomt, maar lijkt wel alle gevallen die zich ooit kunnen voordoen te willen omvatten. Er worden rechtsregels vastgesteld met het oog op elke afzonderlijke groep van personen. Hiervan zijn talloze voorbeelden:
 

  • Eén van de onderdelen van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 [13] was om voor alle belastingwetten hetzelfde partnerbegrip te hanteren, dat werd opgenomen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Voor de inkomstenbelasting gold echter een aanvulling op dit partnerbegrip, waardoor sindsdien niet alleen de Wet IB 2001 maar ook de AWR moet worden geraadpleegd om vast te stellen of er sprake is van IB-partnerschap. Voor de schenk- en erfbelasting werd een afwijkend partnerbegrip opgenomen vanwege het specifieke karakter van deze belastingen. [14] Deze verfijning vloeit voort uit het streven om belastingplichtigen zo min mogelijk te confronteren met een wijziging van hun fiscale positie. De poging om een veelvoorkomend fiscaal begrip te stroomlijnen is daardoor in schoonheid gestorven.
  • Een andere poging tot vereenvoudiging betrof de invoering van de werkkostenregeling. Op basis daarvan geldt een forfait, de zogenoemde vrije ruimte, dat bepaalt in hoeverre werkgevers vergoedingen en verstrekkingen aan hun werknemers kunnen geven zonder dat deze belast worden. De vrije ruimte wordt gesteld op een percentage van de fiscale loonsom. Bij invoering van de werkkostenregeling werden direct al zes categorieën van vergoedingen en verstrekkingen benoemd die naast de vrije ruimte ook vrijgesteld waren (art. 31a, tweede lid). In de loop der jaren zijn daaraan nog vier specifieke categorieën toegevoegd. Wat bedoeld was als grofmazig forfait is daarmee alsnog uitgegroeid tot een zeer geraffineerde regeling.
  • Ook het Belastingpakket 2021 bevat voorbeelden van deze werkwijze. Zo wordt voor starters op de woningmarkt een vrijstelling van overdrachtsbelasting geïntroduceerd, terwijl voor doorstromers op de woningmarkt een verlaagd tarief van 2% gaat gelden. [15] Voorheen gold dit verlaagde tarief voor de verkrijging van alle woningen, maar nu wordt daarbij onderscheid gemaakt tussen particulieren die de woning als hoofdverblijf gaan gebruiken en andere verkrijgers. Dat de Raad van State kritische noten kraakt over de doelmatigheid en handhaafbaarheid van de maatregel heeft het kabinet niet op andere gedachten gebracht. [16]


De differentiatie in regels is onder andere terug te voeren op het parlementaire proces. De inbreng van veel Kamerleden bestaat uit het aandragen van specifieke situaties waarbij aan de staatssecretaris wordt gevraagd hoe de wetswijziging uitpakt in die situatie. Vaak klinkt de roep om bijna elk denkbaar geval wettelijk te regelen. Ook de Studiecommissie belastingstelsel constateert dat het streven naar meer solidariteit vaak gepaard gaat met de neiging om steeds meer specifieke doelgroepen te identificeren en speciale faciliteiten aan hen toe te kennen. [17] Dat verklaart ook deels waarom het aantal fiscale wetswijzigingen de afgelopen decennia zo explosief is gestegen.


2. De invoering van nieuwe regels zonder vervanging van de oude

Er ontstaat een lappendeken aan fiscale regels doordat nieuwe regels worden geïntroduceerd zonder dat de afschaffing van oude regels plaatsvindt. De wetgever is soms net een hoarder die maar geen afstand kan doen van regels uit vervlogen tijden. Dat is geen nieuw fenomeen. In 1897 werden in de Successiewet antimisbruikbepalingen ingevoerd om het ontgaan van successierecht door vermogensoverdracht tijdens leven tegen te gaan (de zogenoemde fictief erfrechtelijke verkrijgingen). Toen in 1917 het schenkingsrecht werd ingevoerd, bleven deze bepalingen bestaan, ook al was de vermogensoverdracht tijdens leven voortaan belast. Dat geen heroverweging plaatsvond, was des te meer opvallend omdat bij invoering in 1897 reeds werd geklaagd over de complexiteit van de in te voeren regelingen. [18] De betreffende regelingen maken nog steeds deel uit van de Successiewet. Ze vormen volgens de Werkgroep modernisering successiewetgeving een vrij onoverzichtelijk geheel, waarvan de onderlinge verhouding niet steeds duidelijk is en met verschillende overlappingen. [19]

Ook andere heffingswetten kennen vaak een oud fundament dat in de loop der tijd onaangetast is. Zo is de opsomming van binnenlands en buitenlands belastingplichtigen in art. 2 en art. 3 van de Wet VPB 1969 ontstaan bij de invoering van de bedrijfsbelasting in 1893. Nadien zijn er wel categorieën toegevoegd, maar is de kern gehandhaafd. Juist zulke oude fundamenten maken het nodig om bijna constant nieuwe uitzonderingen aan de heffingswetten toe te voegen. Het is niet zomaar dat het woordenaantal van de Wet IB 2001, een nieuwe heffingswet, veel minder snel stijgt dan van oude wetten. De invoering van een nieuwe wet geeft immers de gelegenheid om de structuur van de wet te moderniseren en doublures en weeffouten op systematische wijze te verhelpen.

Een lappendeken aan regels ontstaat ook als wetgeving wordt ingevoerd op basis van een EU-rechtelijke implementatieverplichting zonder dat inpassing in het bestaande stelsel plaatsvindt. In de vennootschapsbelasting bijvoorbeeld zijn antimisbruikbepalingen die gebaseerd zijn op de ATAD1- en ATAD2-richtlijn van toepassing als het fiscale voordeel ontstaat in gelieerde verhoudingen. [20] Antimisbruikbepalingen die reeds bestonden zijn van toepassing als het fiscale voordeel ontstaat tussen verbonden lichamen. [21]  Hoewel zowel het gelieerdheidsbegrip als het verbondenheidsbegrip een omschrijving geeft van het concern, kennen ze beide een net andere invulling. Afhankelijk van de toe te passen regeling geldt dus het ene of het andere concernbegrip. Om het nog complexer te maken kent de nieuwe bronbelasting op renten en royalty’s ook een gelieerdheidsbegrip, maar met een andere invulling dan het gelieerdheidsbegrip in de vennootschapsbelasting. [22]

Sommige Europese antimisbruikregels vertonen ook overlap met bestaande regels. Zo heeft Nederland met ingang van 1 januari 2019 in CFC-regels die beogen om te voorkomen dat mobiel kapitaal onbelast kan renderen in belastingparadijzen. Daarmee hebben de regels precies hetzelfde doel als de regeling van de niet-kwalificerende beleggingsdeelneming, die sinds jaar en dag deel uitmaakt van de deelnemingsvrijstelling. Toch is er van stroomlijning geen sprake, maar bestaan beide regelingen naast elkaar. De achterliggende reden voor dit lappendekenmechanisme lijkt de angst te zijn dat de wet onvolledig is als bestaande regelingen worden geschrapt. In het bijzonder bij de aanpak van belastingontwijking worden vaak naast elkaar meerdere maatregelen getroffen uit angst dat een belastingplichtige de dans ontspringt.


3. Het verbergen van regels

Fiscale wetgeving is ondoorzichtig doordat haar feitelijke werking niet blijkt uit de hoofdstructuur van de wet, maar wordt bepaald door maatregelen die in de wet zijn verborgen. Een sprekend voorbeeld is de box-3-heffing. Wat in wezen een vermogensbelasting is, wordt gepresenteerd als een onderdeel van de inkomstenbelasting. De oorzaak is de techniek van het forfaitair rendement: op het oog is er sprake van een inkomstenbelasting, maar bij het bepalen van de heffingsgrondslag blijkt dat alleen de waarde en omvang van het vermogen van belang zijn voor de belastingdruk. Hetzelfde is zichtbaar bij woonplaatsficties. In wezen wordt een in het buitenland gevestigde vennootschap of natuurlijk persoon belast als buitenlands belastingplichtige, maar door gebruik te maken van een fictie wordt net gedaan alsof er sprake is van een binnenlandse situatie. Hetzelfde resultaat kan worden bereikt door in het uitgangspunt van de wet direct duidelijk te maken dat woonplaats niet het enige aanknopingspunt voor de heffing is. Dat geeft meer inzicht in de reikwijdte van de wet.

Ficties en forfaits zijn niet het enige voorbeeld van verborgen belastingheffing. Het belastingstelsel kent ook talloze regels die ertoe leiden dat de werkelijke belastingdruk afwijkt van de nominale druk. Om er enkele te noemen:
 

  • De effectieve druk op inkomen is door de afbouw van de inkomensafhankelijke heffingskortingen nauwelijks inzichtelijk. Sterker nog, door alle verschillende regelingen die in elkaar grijpen is in het algemeen geen uitspraak te doen over de belastingdruk bij een bepaald inkomen. In 2019 gold voor een inkomen van € 33.000 dat voor elke euro die extra werd verdiend € 1,52 extra belasting was verschuldigd, een zogenoemde marginale druk van 152 procent. Vanaf 2020 is deze maximale marginale druk weliswaar verlaagd naar 85 procent, maar nog altijd fors hoger dan het tarief voor de inkomstenbelasting doet vermoeden. [23]
  • In het Belastingplan 2014 vond om budgettaire redenen geen inflatiecorrectie plaats in de loon- en inkomstenbelasting. [24] Daardoor wordt het reële inkomen zwaarder belast, zonder verhoging van het tarief. De inkomstenbelasting houdt bij heffing over vermogenswinsten in box 1 en box 2 sowieso geen rekening met inflatie, zodat een deel van de grondslag bestaat uit inflatiewinst.
  • De reguliere belastingrente voor de vennootschapsbelasting bedraagt 8 procent. [25] Omdat die rente fors hoger is dan de marktrente, is in de hoge rente feitelijk een extra heffing verpakt.


In theorie wordt de belastingdruk bepaald door het gehanteerde tarief. In de praktijk is het tarief slechts één van de relevante factoren. Zo concludeert de Studiecommissie belastingstelsel dat de invoering van een vlaktaks niets verandert aan de eenvoud van het belastingsysteem, zolang de belastinggrondslag wordt beïnvloed door aftrekposten, belastingkortingen, toeslagen en uitzonderingsregelingen. [26]


[12] Digesten 1,3,4 en 1,3,5. Vertaling: J.E. Spruit, R. Feenstra en F.B.J. Wubbe (red.), Corpus Iuris Civilis: Tekst en Vertaling (deel II), Zutphen en ’s-Gravenhage: Walburg Pers en Sdu 2000, p. 108.

[13] Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611.

[14] Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 8-9.

[15] Wetsvoorstel Wet differentiatie overdrachtsbelasting: Kamerstukken II 2020/21, 35 576, nr. 2.

[16] Kamerstukken II 2020/21, 35 576, nr. 4.

[17] Studiecommissie belastingstelsel (commissie Van Weeghel), Continuïteit en vernieuwing: Een visie op het belastingstelsel, 2010, p. 17.

[18] Kamerstukken I 1896/97, 15, p. 335 (voorloopig verslag der commissie van rapporteurs).

[19] Werkgroep modernisering successiewetgeving (commissie Moltmaker), De warme, de koude en de dode hand (rapport van 13 maart 2000), ’s-Gravenhage: Ministerie van Financiën 2000, par. 7.1.1.

[20] Dit geldt voor de bestrijding van hybridemismatches (art. 12ac, tweede lid) en de CFC-regels (art. 13ab, achtste lid). Daarbij geldt dat het gelieerdheidsbegrip voor hybridemismatches ruimer is.

[21] Het verbondenheidsbegrip is gedefinieerd in art. 10a, vierde lid, en geldt voor een groot aantal bepalingen, waaronder de renteaftrekbeperking tegen winstdrainage (art. 10a) en de antimisbruikbepaling voor afgewaardeerde vorderingen (art. 13b en art. 13ba).

[22] Art. 1.2, eerste lid, onderdeel c en d, Wet bronbelasting 2021.

[23Tabellen marginale druk pakket Belastingplan 2020.

[24] Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 2.

[25] Vanwege de coronacrisis geldt tijdelijk een lager percentage.

[26] Studiecommissie belastingstelsel (commissie Van Weeghel), Continuïteit en vernieuwing: Een visie op het belastingstelsel, 2010, p. 188.

Is het tij te keren?

De hoop op vereenvoudiging lijkt inmiddels al bijna te zijn opgegeven. In de recente Bouwstenennotitie krijgt complexiteit relatief weinig aandacht. Tegenover 31 beleidsopties tot vereenvoudiging staan maar liefst 138 beleidsopties om bestaande regelingen te wijzigen en nieuwe regels in te voeren. [27] Bovendien hebben de voorstellen tot vereenvoudiging eerder een beleidsmatige dimensie dan dat zij technisch van aard zijn. Zo wordt geopperd om de giftenaftrek in de inkomsten- en vennootschapsbelasting af te schaffen [28]. Dat heeft beslist vereenvoudiging als gevolg, maar stuit ook op politieke weerstand. Dat roept de vraag op of vereenvoudiging wel mogelijk is of dat de weg naar een eenvoudiger stelsel een onbegaanbaar pad is. Naar ons idee kan worden gekomen tot een eenvoudiger en overzichtelijker belastingstelsel als twee uitgangspunten in ogenschouw worden genomen:


1. Er wordt onderscheid gemaakt tussen beleidsmatige en technische vereenvoudiging

Bij vereenvoudigingsoperaties lopen beleidsmatige en technische aspecten veelal door elkaar heen, waardoor het lastig is om voldoende politieke steun te krijgen. Hiervoor bleek echter dat van de oorzaken van complexiteit de oorzaken 2 en 3 geen beleidsmatige dimensie hebben, maar zien op de fiscaaltechnische uitwerking van regels. Op die punten is het mogelijk om zonder beleidswijziging tot vereenvoudiging te komen.


2. Een open norm is niet per se onduidelijker dan een concrete norm

Veel regeldrift wordt gerechtvaardigd met de gedachte dat het concreet en tot in detail regelen van zaken de rechtszekerheid ten goede komt. De belastingplichtige zou daardoor zijn rechtspositie kunnen afleiden uit de letterlijke wettekst. Rechtsvinding is echter meer dan begrijpend lezen. De Hoge Raad kent bij de interpretatie van een fiscale wet niet alleen belang toe aan wat er letterlijk staat, maar hecht minstens zo veel waarde aan de parlementaire toelichting en het doel van een bepaling [29]. Als door de veelheid aan regels het achterliggende doel uit beeld verdwijnt, vergroot dat juist de rechtsonzekerheid.

Een voorbeeld van een duidelijke open norm is art. 5 Wegenverkeerswet 1994:

“Het is een ieder verboden zich zodanig te gedragen dat gevaar op de weg wordt veroorzaakt of kan worden veroorzaakt of dat het verkeer op de weg wordt gehinderd of kan worden gehinderd.”
 

Ondanks dat niet wordt opgesomd welke gedragingen precies zijn verboden, zal het voor een weggebruiker in bijna alle gevallen duidelijk zijn of er sprake is van gevaarlijk gedrag. Het duidelijke doel om gevaarzetting in het verkeer te voorkomen, maakt de wettekst duidelijk. Een opsomming van verboden gedragingen zou juist het probleem geven dat onvoorziene gedragingen niet worden bestraft, ook al leiden ze wel tot gevaarlijke situaties. Een voorbeeld van een onduidelijke concrete norm is art. 13d, vierde lid, Wet VPB 1969, dat misbruik van de liquidatieverliesregeling wil voorkomen:


“Indien, onmiddellijk of middellijk, tot het vermogen van het ontbonden lichaam een deelneming heeft behoord die deel uitmaakt van de liquidatie-uitkering of die is vervreemd en die in waarde is gedaald sedert de verkrijging van de deelneming in het ontbonden lichaam, wordt het liquidatieverlies slechts in aanmerking genomen voor zover dit verlies het bedrag van die waardedaling te boven gaat. Indien, onmiddellijk of middellijk, tot het vermogen van het ontbonden lichaam tevens een deelneming heeft behoord die sedertdien in waarde is gestegen, is de vorige volzin slechts van toepassing voor zover de aldaar bedoelde waardedaling deze waardestijging te boven gaat. Waardedalingen en waardestijgingen welke zowel onmiddellijk als middellijk tot uiting komen worden uitsluitend in aanmerking genomen voor zover zij onmiddellijk tot uiting komen. Indien, onmiddellijk of middellijk, tot het vermogen van het ontbonden lichaam een deelneming heeft behoord welke was verkregen van een verbonden lichaam, wordt het liquidatieverlies voor zover dit is toe te rekenen aan een daling van de waarde van die deelneming, slechts in aanmerking genomen voor zover dit toe te rekenen gedeelte niet uitgaat boven het liquidatieverlies dat bij het ontbonden lichaam met betrekking tot die deelneming in aanmerking is genomen.”


Opvallend is dat het doel van de bepaling uit deze woordenbrij niet valt af te leiden. De parlementaire toelichting is nodig om te kunnen begrijpen wat de wetgever hier heeft willen regelen. Dat roept de vraag op of bij twijfel de letterlijke wettekst of de parlementaire toelichting gevolgd moet worden. Op die manier vormt een zeer technische regeling juist een bron van onzekerheid voor de belastingplichtige en de inspecteur.

Als zelfs strafrechtbepalingen, waarbij in het bijzonder belang toekomt aan de rechtszekerheid, open geformuleerd kunnen worden zonder aan duidelijkheid in te boeten, dan geldt dat zeker voor fiscale bepalingen. Of een bepaling duidelijk is, hangt namelijk niet zozeer af van de mate van gedetailleerdheid, maar van de mate waarin het doel van de bepaling duidelijk is. Een open norm kan evengoed tot rechtsonzekerheid leiden als het doel ongewis is. Zo wordt in de praktijk eindeloos gesteggeld over de reikwijdte van het aftrekverbod voor aan- en verkoopkosten van een deelneming (art. 13, eerste lid), omdat de bepaling naast een budgettair belang geen duidelijk doel dient. Daardoor mist de rechter aanknopingspunten om tot een ondubbelzinnige uitleg te komen.


[27] Ministerie van Financiën, Bouwstenen voor een beter belastingstelsel. Fichebundel beleidsopties, 2020.

[28] Ministerie van Financiën, Bouwstenen voor een beter belastingstelsel. Vereenvoudiging belastingstelsel, 2020, p. 83-84.

[29] In deel II wordt verder ingegaan op de uitvoeringsproblemen die het gevolg zijn van discussie over de uitleg van regels.

Oplossingsrichtingen

De complexiteit van het belastingstelsel is logischerwijs terug te dringen door de hiervoor uitgewerkte oorzaken voor complexiteit weg te nemen:
 

  1. Er wordt geaccepteerd dat het aannemen van een algemene regel altijd onvoorziene gevallen met zich meebrengt en dat het voldoende is dat de wet datgene regelt wat vaak voorkomt. Vanuit dat uitgangspunt wordt afgewogen of technische verfijning nodig is of dat een open norm volstaat. Daarbij ligt de focus op de vraag of de bepaling een duidelijk doel heeft dat in de wettekst tot uitdrukking komt.
  2. Oude heffingswetten, zoals de Wet VPB 1969 en de Wet LB 1964, worden vervangen door nieuwe wetten. In de nieuwe wet worden overlappende regelingen vervangen door een eenduidige regeling, kunnen bepalingen die geen functie meer hebben worden geschrapt en kunnen later toegevoegde artikelen logischer worden ingepast in de hoofdstructuur van de wet.
  3. Het bestaande stelsel wordt een technische update gegeven, waardoor beter inzichtelijk wordt hoe de belastingheffing daadwerkelijk verloopt. Bij het herschrijven van de fiscale regels worden ficties en forfaits zo veel mogelijk vervangen door een positieve formulering en komt een hogere belastingdruk tot uitdrukking in een hoger tarief. Daarmee worden de beleidsmatige keuzes transparant gemaakt.


Dat is makkelijker gezegd dan gedaan. Om dit handen en voeten te geven, is er veel technische kennis van de fiscale wetgeving vereist. Die kennis is onder fiscalisten volop aanwezig. Opvallend is echter dat deze kennis nauwelijks wordt gebruikt om het belastingrecht te vereenvoudigen. Dat kan worden geïllustreerd aan de hand van de wetenschappelijke artikelen die dit jaar zijn verschenen in het Weekblad Fiscaal Recht, het meest gerenommeerde vaktijdschrift onder fiscalisten. De wetenschappelijke artikelen die in de periode januari tot en met september zijn verschenen, kunnen worden onderverdeeld in drie categorieën [30]:

  1. In 41 artikelen wordt gepleit voor meer regels, meer jurisprudentie of meer toelichting vanuit de wetgever of Belastingdienst. De aanbevelingen in deze artikelen strekken dus tot het verder compliceren van het belastingstelsel.
  2. In 14 artikelen wordt opgeroepen tot het afschaffen van regels of gepleit voor vereenvoudiging van de wet, bijvoorbeeld door een geheel nieuwe structuur of een meer systematische aanpak.
  3. In 41 artikelen worden geen concrete voorstellen gedaan tot vereenvoudiging of meer regels. Dit betreffen voornamelijk analyses van de wet of jurisprudentie zonder concrete aanbeveling.


[30] Columns, boekbesprekingen, behandeling van parlementaire ontwikkelingen en conferenties zijn niet meegenomen.

Ondanks de alom bekende complexiteit van het fiscale recht, wordt blijkens deze statistiek veel vaker gepleit voor meer regels dan voor vereenvoudiging. Bij nadere bestudering valt bovendien op dat auteurs die oproepen tot minder regels niet concreet uitwerken hoe die vereenvoudiging vorm kan krijgen. Bij een oproep tot meer regels worden meestal wel concrete aanbevelingen gedaan. Interessant is ook dat in columns, die in bovenstaande statistiek niet zijn meegenomen, relatief vaak ideeën voor vereenvoudiging naar voren komen. Er zijn dus wel suggesties voor vereenvoudiging, maar een nadere uitwerking ontbreekt.

Een belangrijke stap naar vereenvoudiging kan worden gezet als fiscalisten minder gefocust zijn op nieuwe regels, maar juist hun kennis gebruiken om voorstellen te doen voor inperking en stroomlijning van de bestaande regels. De invloed daarvan moet niet worden onderschat. Niemand is voorstander van complexe wetgeving, maar zolang de alternatieven niet concreet zijn uitgewerkt, kan ook geen keuze voor vereenvoudiging worden gemaakt. Daarbij komt dat Kamerleden geregeld aan de staatssecretaris een reactie vragen op een wetenschappelijk fiscaal artikel. Des te meer in artikelen wordt gepleit voor regelreductie, des te meer politieke aandacht er is voor alternatieven voor het huidige complexe stelsel.

Tot slot

Met het terugdringen van complexiteit langs de hiervoor geschetste lijnen zijn niet alle uitvoeringsproblemen verholpen. Ook de uitleg van regels en het inzichtelijk krijgen van de feiten behoeven aandacht. Deze onderwerpen zullen in de volgende delen worden uitgediept. Vereenvoudiging is wel het logische startpunt. Als het aantal fiscale regels afneemt en de resterende regels eenvoudiger zijn, wordt wetsinterpretatie ook makkelijker en zijn er minder feiten nodig voor de toepassing van de wet.

Did you find this useful?