Nederland hoefde geen voorkoming te verlenen voor in Duitsland verrichtte werkzaamheden | Deloitte Netherlands

Article

Nederland hoefde geen voorkoming te verlenen voor in Duitsland verrichtte werkzaamheden

De Hoge Raad heeft geoordeeld over de vraag of een concernvennootschap als (materiële) werkgever kwalificeert voor toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland van 1959.

18 oktober 2022

Inleiding

X woont in Nederland en heeft een leidinggevende functie. De houdstervennootschap van het concern (A Inc.) waarvoor hij werkt, is gevestigd in de Verenigde Staten. X rapporteert aan de CEO van deze houdstervennootschap. X is in dienstbetrekking bij de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde concernvennootschap B Ltd., maar werkt ook voor de Duitse dochtervennootschap C GmbH. B Ltd. brengt managementkosten in rekening bij C GmbH. De hoogte daarvan is afhankelijk van de omzet van C GmbH. In geschil is of X recht heeft op voorkoming van dubbele belasting voor de in Duitsland verrichte werkzaamheden voor C GmbH. In dit verband lag de vraag voor of C GmbH de (materiële) werkgever van X in de zin van het verdrag Nederland-Duitsland van 1959 is.


Oordeel gerechtshof

Gerechtshof 's-Hertogenbosch volgde X niet in zijn stelling dat Nederland als woonland de uitleg van de term “werkgever” door het bronland, Duitsland, moet volgen. Het Hof oordeelde dat het vereiste van een geïndividualiseerde doorbelasting van loonkosten niet als een ‘conditio sine qua non’ kan worden beschouwd voor de kwalificatie als werkgever in de zin van het verdrag, maar slechts als één van de daarvoor relevante criteria. Het hof wijkt hiermee af van eerdere richtlijnen van de Hoge Raad. Omdat X niet aannemelijk maakt dat hij onder gezag van C GmbH werkt, kwalificeert C GmbH volgens het Hof niet als werkgever van X voor toepassing van het verdrag. X heeft daarom geen recht op voorkoming van dubbele belasting voor de in Duitsland verrichte werkzaamheden ten behoeve van C GmbH. X heeft cassatieberoep aangetekend tegen deze uitspraak, maar de Hoge Raad heeft dit op 14 oktober 2022 ongegrond verklaard.


Richtlijn van de Hoge Raad

De Hoge Raad heeft reeds op 1 december 2006 een aantal uitspraken gedaan over de interpretatie van het begrip werkgever als bedoeld in het belastingverdrag. Volgens deze uitspraken kon van een werkgever in de zin van een verdrag, conform het OESO-modelverdrag (“OESO MV”), worden gesproken indien:

a) er tussen de werknemer en de vennootschap in de werkstaat een gezagsverhouding bestaat; en
b) de werkzaamheden voor rekening en risico van die vennootschap worden verricht.

Indien het loon wordt uitbetaald door een buiten de werkstaat gevestigde juridische werkgever, wordt als aanvullende eis gesteld dat de juridische werkgever de loonkosten geïndividualiseerd doorberekent aan de vennootschap voor wie de werkzaamheden worden verricht.


Aanpassing OESO-commentaar

Vervolgens is in 2010 is het OESO-commentaar aangepast voor wat betreft de criteria die gelden voor het aanmerken van een entiteit als werkgever in de zin van de belastingverdragen. In dit commentaar is de primaire voorwaarde dat de werkzaamheden een ‘integral part of the business’ vormen van de vennootschap waarvoor wordt gewerkt. Indien dat het geval is, noemt het OESO-commentaar nog een aantal ondersteunende criteria om tot de conclusie te kunnen komen of een bepaalde entiteit inderdaad als werkgever in de zin van het verdrag kan worden gezien. Daarnaast beveelt het OESO commentaar aan dat bij een kwalificatie conflict, in misbruiksituaties, de benadering van de bronstaat prevaleert.


A-G conclusie

A-G Niessen concludeerde dat het commentaar op artikel 15 OESO MV van 2010 relevant is bij de toepassing van het verdrag Nederland-Duitsland van 1959 (dynamische interpretatie). Vervolgens concludeert hij dat de uitleg door de bronstaat van de term “werkgever” doorslaggevend is bij toepassing van het verdrag. De A-G is het dus niet eens met het Hof. Indien Duitsland C GmbH aanmerkt als werkgever van X, zou Nederland die kwalificatie moeten volgen. Nederland heeft weliswaar een voorbehoud gemaakt bij het commentaar op artikel 23A en 23B OESO MV, waarin de woonstaat wordt opgedragen de bronstaat te volgen ingeval van een kwalificatieconflict. Maar dat voorbehoud is uitdrukkelijk niet gemaakt bij het commentaar op artikel 15 OESO MV. Indien Nederland geen voorkoming zou geven, terwijl bronland Duitsland wel heft, zou sprake zijn van dubbele heffing. Dat zou in strijd zijn met het doel van het verdrag (effectiviteitsbeginsel).


Oordeel Hoge Raad

De Hoge Raad oordeelt echter in zijn arrest van 14 oktober 2022 dat Nederland geen voorkoming hoeft te geven voor het loon dat relateert aan de in Duitsland gewerkte tijd. De Hoge Raad geeft aan dat het OESO-commentaar van groot belang is bij de uitleg van een verdrag, met name als dit stamt van vóór het sluiten van het verdrag (anterieur commentaar). Indien het commentaar stamt van ná het sluiten van het verdrag (posterieur commentaar), is dit echter alleen van belang indien het een precisering of verduidelijking vormt van de desbetreffende bepaling van het OESO-modelverdrag of van een verdragsanterieur commentaar. In deze casus stamt het commentaar van ná het sluiten van het verdrag Nederland-Duitsland van 1959 en betreft het evenmin een precisering of verduidelijking. De Hoge Raad oordeelt daarom dat Nederland in dit geval niet werkstaat Duitsland hoeft te volgen bij de uitleg van de term “werkgever” in het verdrag. De Hoge Raad vult het begrip werkgever in aan de hand van zijn eigen richtlijnen van 1 december 2006. Nu er geen sprake is van geïndividualiseerde doorbelasting van de salariskosten voor X vanuit B Ltd. aan C GmbH, wordt C GmbH niet als werkgever in de zin van het verdrag aangemerkt. X krijgt daarom geen voorkoming van dubbele belasting voor het loon dat relateert aan de in Duitsland gewerkte tijd.


Beschouwing Deloitte

De belanghebbende in deze casus verliest zijn procedure. Voor de uitleg van de term werkgever in belastingverdragen die zijn gesloten na 2010, waaronder het huidige verdrag Nederland-Duitsland, is het OESO-commentaar van 2010 echter wél van groot belang. Bij toepassing van verdragen van na 2010 dient een ‘nature of services test’ te worden uitgevoerd. Van belang is om dan na te gaan of de werkzaamheden een ‘integral part of the business’ vormen van de vennootschap waarvoor wordt gewerkt. Het criterium van de directe doorbelasting van het salaris (‘directly charged’) is bij de toepassing van verdragen van na 2010 slechts één van de factoren die daarbij volgens het OESO-commentaar in aanmerking moeten worden genomen. Gelet op de overwegingen van de Hoge Raad zal Nederland, ook bij de uitleg van de term “werkgever” in nieuwe verdragen, nog steeds niet per definitie de interpretatie van die term door de werkstaat hoeven te volgen. Dit komt door het voorbehoud dat Nederland heeft gemaakt bij het OESO-commentaar op artikel 23A en 23B van het modelverdrag.


Bron: HR 14 oktober 2022, 21/00747, ECLI:NL:HR:2022:1436

Did you find this useful?