Article

Twee jaar na Borsele

Deloitte perspectief

Het is inmiddels ruim twee jaar geleden sinds het Hof van Justitie het arrest gemeente Borsele wees. Tijd voor ons om een (voorlopige) balans op te maken. Heeft het arrest daadwerkelijk geleid tot andere btw-gevolgen dan de leer van de Hoge Raad?

18 mei 2018

Op 12 mei 2016 wees het Hof van Justitie arrest in de zaak gemeente Borsele.1  Het Hof van Justitie oordeelde anders dan de heersende leer van de Hoge Raad op dat moment was. Volgens het Hof van Justitie moet na de vaststelling dat sprake is van een prestatie onder bezwarende titel nog worden vastgesteld of sprake is van een economische activiteit. In de benadering van de Hoge Raad van voor Borsele leidt een prestatie onder bezwarende titel automatisch tot een economische activiteit (m.u.v. de situatie waarin sprake is van een symbolische vergoeding c.q. vrijgevigheid).

Het arrest Borsele

Net als andere Nederlandse gemeenten is de gemeente Borsele verplicht zorg te dragen voor het zogeheten leerlingenvervoer binnen haar gemeente. Zij maakt hiervoor gebruik van externe vervoersbedrijven. De ouders van de leerlingen zijn in bepaalde gevallen verplicht tot het betalen van een eigen bijdrage voor het vervoer. De eigen bijdragen die de gemeente ontving, dekten 3% van de vergoedingen die de gemeente moest betalen aan de externe vervoersbedrijven. Het restant werd gefinancierd uit de algemene middelen van de gemeente.

Volgens de gemeente kwalificeerden haar activiteiten op het gebied van leerlingenvervoer als btw-belaste ondernemersactiviteit en kon zij de btw op de door de vervoersondernemers aan haar berekende kosten in aftrek brengen. De Belastingdienst was het daar niet mee eens. Uiteindelijk komt het geschil bij de Hoge Raad die prejudiciële vragen stelt aan het Hof van Justitie.

Het Hof van Justitie stelt allereerst vast dat de gemeente een dienst onder bezwarende titel verricht met het leerlingenvervoer. Dat het vervoer plaatsvindt tegen een lagere prijs dan de kostprijs is niet relevant voor het antwoord op de vraag of sprake is van een dienst onder bezwarende titel.

Het Hof van Justitie stelt allereerst vast dat de gemeente een dienst onder bezwarende titel verricht met het leerlingenvervoer. Dat het vervoer plaatsvindt tegen een lagere prijs dan de kostprijs is niet relevant voor het antwoord op de vraag of sprake is van een dienst onder bezwarende titel.

Vervolgens toetst het Hof van Justitie of sprake is van een economische activiteit. Hierbij moet de activiteit die de gemeente Borsele verricht volgens het Hof van Justitie worden vergeleken met hoe dit type activiteiten in de regel wordt verricht. In dat kader overweegt het Hof tevens dat de bijdragen die de gemeente ontvangt slechts een gering deel van de kosten dekken. Die asymmetrie heeft tot gevolg dat geen reëel verband bestaat tussen de betaalde vergoedingen en de verrichte dienst. Ten slotte overweegt het Hof van Justitie nog dat de gemeente geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van personenvervoer, maar veeleer ontvanger en eindverbruiker is van de aangekochte vervoersdiensten. Het Hof van Justitie komt dan tot de slotsom dat de gemeente onder deze omstandigheden niet als btw-ondernemer handelt. De Hoge Raad bevestigt dit oordeel van het Hof van Justitie in het eindarrest gemeente Borsele.2  De Hoge Raad merkt hierbij nog op dat aan het oordeel niet afdoet dat de gemeente ook andere vormen van vervoer aanbiedt.  

Ontwikkelingen in de jurisprudentie van het Hof van Justitie

Kort na het arrest Borsele verschijnt het oordeel van het Hof van Justitie in het arrest Lajvèr.3  In dit arrest komt de vraag aan de orde of de exploitatie van cultuurtechnische werken tegen geringe vergoeding een economische activiteit oplevert. Het Hof van Justitie overweegt dat dit het geval is, ondanks het feit dat de vergoedingen niet kostendekkend zijn. Met name rechtsoverweging 38 van dit arrest valt op. In die overweging geeft het Hof van Justitie aan dat het begrip economische activiteit een objectief begrip is en van toepassing is ongeacht het oogmerk en het resultaat van de betreffende persoon. Er kan dus gesproken worden van een economische activiteit ongeacht de gekozen financieringswijze, zoals in dit geval waarin de activiteit voor een groot deel wordt gefinancierd door middel van subsidies. Dat de kosten grotendeels uit de algemene middelen zijn bekostigd is in het arrest gemeente Borsele juist wel een omstandigheid die het Hof relevant acht om tot het oordeel te komen dat geen sprake is van een economische activiteit in dat geval.

In het recente arrest NTN4 koppelt het Hof van Justitie, anders dan in Borsele, aan het bestaan van een dienst onder bezwarende titel de conclusie dat sprake is van een economische activiteit. Het lijkt daarbij zijn eerdere arrest gemeente Borsele te ‘vergeten’.

Uit de na het arrest gemeente Borsele verschenen jurisprudentie alsmede de jurisprudentie van het Hof van Justitie vóór Borsele volgt een diffuus beeld over wanneer al dan niet sprake is van een economische activiteit als de vergoedingen niet kostendekkend zijn. Het lijkt erop dat het Hof van Justitie kiest voor een casuïstische benadering van deze zaken. Dat maakt het er voor de praktijk niet gemakkelijker op.  

Ontwikkelingen in de Nederlandse jurisprudentie

In de Nederlandse jurisprudentie is de toets uit Borsele uitgevoerd in een drietal situaties:

  1. Schoolmodellen van diverse gemeentes5
  2. Collegegelden ontvangen door een hbo-instelling6
  3. Een stichting die benchmarkt binnen de geestelijke gezondheidszorg7

Alleen bij de schoolmodellen zijn lagere rechters tot het oordeel gekomen dat geen sprake was van een economische activiteit. Daarbij werden de volgende omstandigheden in aanmerking genomen:

  1. Het ontbreken van het gebruik van verkooptechnieken, zoals marketing.
  2. Het feit dat men zich heeft beperkt tot één koper. 
  3. De lage prijs waarvoor de gemeente het schoolgebouw nooit aan een willekeurige derde zou leveren.
  4. Dat geen sprake is van een prijs die tot stand is gekomen op basis van vraag en aanbod.
  5. De verplichtingen van de gemeente ingevolge de Wet Primair Onderwijs (Wpo) en de Wet Voortgezet Onderwijs (Wvo).

Mijns inziens kunnen deze omstandigheden alleen wanneer ze tezamen worden genomen tot het oordeel leiden dat geen sprake is van een economische activiteit. Het enkele feit dat een ondernemer bijvoorbeeld geen marketing inzet of zich beperkt tot een beperkte kring van afnemers brengt naar mijn mening niet met zich dat geen sprake meer kan zijn van een economische activiteit.

Bij de collegegelden oordeelde Hof Arnhem-Leeuwarden dat de onderwijsinstelling wel economische activiteiten verrichtte. Zij begeeft zich op een algemene markt van onderwijs die vrij toegankelijk is voor geaccrediteerde aanbieders. Het Hof neemt daarbij ook in overweging dat het collegegeld een reële vergoeding vormt voor de verrichte onderwijsprestaties nu de hoogte van de vergoeding meer dan symbolisch is (22% van de kosten worden uit de collegegelden gedekt).

Het bijzondere aan de situatie van de stichting die benchmarkt binnen de geestelijke gezondheidszorg is dat de belastingplichtige zelf een beroep heeft gedaan op het arrest Borsele. Dit wordt niet gehonoreerd door Rechtbank Gelderland. De stichting ontvangt een vergoeding die is gebaseerd op de door de stichting gemaakte kosten en zij verricht een prestatie aan zorgverzekeraars en zorginstellingen. De prestatie kan de stichting ook aan andere verrichten en andere zouden een prestatie als die van de stichting aan de zorgverzekeraars en zorginstellingen kunnen verrichten. Er is daarom volgens Rechtbank Gelderland wel degelijk sprake van een markt waarop de stichting opereert.

In het eindarrest gemeente Woerden had de Hoge Raad de gelegenheid om zijn zienswijze te geven op het arrest gemeente Borsele. Dat doet de Hoge Raad echter niet. Hij vermeldt slechts in het arrest gemeente Borsele geen aanleiding te zien om terug te komen op het cassatiemiddel van de Staatssecretaris waarin deze stelde dat geen sprake was van een economische activiteit. Deze overweging geeft niet veel duidelijkheid. Mijns inziens moet deze zodanig worden gelezen dat de Hoge Raad in het concrete geval van gemeente Woerden geen aanleiding ziet om op basis van de overwegingen in het arrest Borsele te oordelen dat geen sprake is van een economische activiteit.  

Hoe nu verder?

Vooralsnog lijkt de werking van het arrest gemeente Borsele zich te beperken tot de schoolmodellen en het leerlingenvervoer. Ten aanzien van de schoolmodellen is dit echter nog niet duidelijk aangezien uit het eindarrest gemeente Woerden van de Hoge Raad mogelijk volgt dat de toets uit het arrest gemeente Borsele bij schoolmodellen nog steeds tot de conclusie leidt dat sprake is van een economische activiteit.

We zijn nu twee jaar verder na het arrest gemeente Borsele, de impact lijkt beperkt, maar het is nog te vroeg om de eindbalans op te maken. Een arrest van de Hoge Raad over één van de schoolmodellen dat is beoordeeld door Rechtbank en Hof Den Haag kan wellicht meer duidelijkheid geven over de reikwijdte van het arrest gemeente Borsele in de toekomst. De tijd zal het leren.

__________________________
1HvJ EU 12 mei 2016, C-520/14
2HR 18 november 2016, 12/02683.
3HvJ EU 2 juni 2016, C-263/15.
4HvJ EU 22 februari 2018, C-182/17
5Rb. Den Haag 30 mei 2016, AWB-5_5982, Hof Den Haag 25 april 2017, BK-16/00314, Hof Den Haag 9 mei 2017, BK-16/00525, Rechtbank Den Haag 10 november 2017, 16_3460 en 16_7877 OB, Rb. Den Haag 19 december 2017, 16_3222, 16_3741 en 16_4806 OB en Rb. Den Haag 19 december 2017, 16_3223 en 16_3224 OB,. V-N Vandaag 2018/590.
6Hof Arnhem-Leeuwarden 28 juni 2016, 14/01216
7Rb. Gelderland 13 juli 2017, AWB-16_2863

Vond u dit nuttig?