Prinsipiell avgjørelse om beviskravet i kreditfradragssak (Angola)

Skatteklagenemnda (stor avdeling) har i vedtak av 18. februar 2021 (sak NS 21/2021), gitt den skattepliktige, representert ved Deloitte og artikkelforfatter fullt medhold blant annet i det prinsipielle og selvfølgelige spørsmål om at skatteetaten, i mangel av at det utstedes skatteoppgjør i Angola tilsvarende som i Norge – ikke kan kreve fremlagt blant annet lister som viser oversikt over alle ansattes inntekt og skatt fra selskapet i Angola, som nødvendig dokumentasjon på skatt betalt der.  

De viktigste (rettslige) spørsmål som ble behandlet i saken

• Bevisterskelen for å innrømme kreditfradrag etter skattelovens § 16-20
• Forholdet mellom beviskrav som kan utledes av lovtekst kontra forskrift når det er sprik mellom disse
• Oppfyllelse av dokumentasjonskrav som i praksis ikke lar seg oppfylle etter en streng ordlydsfortolkning
• Hva som skal til for at det foreligger alminnelig sannsynlighetsovervekt

Alminnelig bevisovervekt er tilstrekkelig 

Til tross for at dokumentasjonsplikten som fremgår av forskriften til bestemmelsen om kreditfradrag i skatteloven § 16-20 synes å gi uttrykk for høyere beviskrav enn selve lovteksten, kom Skatteklagenemnda her til at alminnelig bevisovervekt er tilstrekkelig i denne type saker. Det var videre tilstrekkelig sannsynliggjort, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt i denne saken for at den skattepliktige hadde betalt skatt i Angola på utenlandsk lønnsinntekt skattlagt i Norge. 

Hvorfor havnet spørsmålet i Skatteklagenemnda

I praksis vil normalt et skatteoppgjør fra et annet land fungere som tilstrekkelig dokumentasjon for skatt betalt der ved krav om kreditfradrag i Norge for unngåelse av dobbeltbeskatning. I Angola, er det ingen plikt for den skattepliktige til å levere skattemelding, og det utstedes derfor ikke noe skatteoppgjør eller annen offisiell bekreftelse på skatt betalt der. Slik som i for eksempel Norge. Skattekontoret har som følge av dette etter blant annet instruks fra Skattedirektoratet (SKD) bedt om å få tilsendt månedlige rapporter fra selskapet i Angola til angolske skattemyndigheter. Disse offisielle rapportene viser totalt utbetalt lønn og innbetalt skatt til Angola for alle selskapets ansatte, såkalte DLI og DAR rapporter. I tillegg har skattekontoret med SKD`s velsignelse fremsatt krav om å få tilsendt lister som viser navn, brutto lønn samt utbetalt beløp hver måned for alle selskapets ansatte.

I denne saken ble det fremskaffet DLI og DAR rapporter, i tillegg til en individuell bekreftelse fra selskapet i Angola som viste hva den skattepliktige hadde mottatt i lønn, og hvor mye som var betalt i skatt i Angola for vedkommende for det aktuelle inntektsår. Kravet om å fremlegge lister som viste lønnsinntekt og skattebetalinger for alle ansatte i selskapet ble ikke imøtekommet. Dette blant annet som følge av at arbeidsgiver (stort internasjonalt konsern) var forhindret fra å distribuere slik informasjon på grunn av konsernets interne regler om personvern, men også at skattekontorets krav om lister vil inneholde opplysninger som den skattepliktige ikke har innsynsrett i og ergo umulig for han å oppfylle.  

Nemndas vurderinger

I saken måtte nemnda ta stilling til hvor høy bevisterskelen er for å påberope kreditfradrag etter skatteloven § 16-20, ettersom lovtekstens ordlyd bruker begrepet endelig fastsatt skatt som «godtgjøres» å være ilagt skattyteren som grunnlag for kreditfradrag i Norge, mens dokumentasjonsplikten som er beskrevet i skatteforskriften FSFIN § 16-29-8 bruker begrepet «dokumentere».

Nemnda kom her etter anvendelse av alminnelige rettskildeprinsipper frem til at lovtekstens krav måtte gå foran forskriftens krav i en situasjon hvor det foreligger sprik, og at alminnelig sannsynlighetsovervekt etter lovens ordlyd derfor var tilstrekkelig. Dokumentasjonskravet i forskriften kunne altså ikke tas på ordet og det ble uttalt at denne ikke alltid er treffende i tilfeller hvor utenlandske skattemyndigheter ikke bekrefter skatt betalt på tilsvarende måte som norske skattemyndigheter. Det ble blant annet vist til at dersom man må «dokumentere» at kravene i forskriften er innfridd i tilfeller hvor det for eksempel ikke utstedes offisiell individuell bekreftelse fra utenlandske skattemyndigheter (som for eksempel skatteoppgjør), vil dette kunne resultere i et beviskrav som i praksis ikke lar seg oppfylle. Det vil da kunne foreligge sannsynlighetsovervekt for at utenlandsk skatt er betalt samtidig som beviskravene i forskriftsteksten ikke vil kunne anses oppfylt.

Nemnda tok deretter stilling til om det forelå sannsynlighetsovervekt for at det var betalt skatt i Angola, ved fremlagte DLI og DAR rapporter i tillegg til den individuelle bekreftelsen fra arbeidsgiver. Det ble her uttalt at det ved denne vurderingen også er sentralt hvilken dokumentasjon den skattepliktige har mulighet til å fremskaffe.

Det ble uttalt at DAR og DLI rapporter ikke skiller skattekravene til de ulike arbeidstakerne fra hverandre og at det derfor ikke er mulig å identifisere størrelsen på skatten som er betalt for hver enkelt arbeidstaker, og heller ikke den enkeltes skattegrunnlag. Kreditfradrag på et bestemt beløp kan derfor ikke sannsynliggjøres alene på bakgrunn av disse rapportene. Samtidig kunne ikke nemnda se at skattemyndighetene må vite andre utenlandske arbeidstakeres inntekt og skatt for å kunne ta stilling til hvorvidt skattepliktige har sannsynliggjort at det er betalt utenlandsk skatt på hans lønnsinntekt skattlagt i Norge. Det ble lagt avgjørende vekt på at den individuelle bekreftelsen kommer fra samme kilde som ville måtte utferdige fullstendige lister og at de individuelle bekreftelsene måtte anses som like troverdige.

Avsluttende skråblikk

Det ble også stilt spørsmål i klagen til Skatteklagenemnda hvorvidt det kan stilles ulike beviskrav i forhold til hvilket faktum som skal legges til grunn i de tilfellene ansatte er på nettolønn og denne lønnen etter prinsippene i Biller-dommen skal grosses opp med endelig fastsatt og betalt utenlandsk skatt, og det faktum som legges til grunn ved kreditfradrag.

Vi er dog ikke kjent med at skatteetaten noen gang har nektet å grosse opp nettolønn for arbeid utført i Angola med angolsk skatt fordi arbeidsgiver ikke har dokumentert skatten som er betalt der med blant annet lister som viser inntekt og skatt for alle selskapets ansatte.

Avgjørelsen reiser for øvrige flere interessante spørsmål som vi ikke går innpå her, og avgjørelsen anbefales lest i sin helhet.

^{Kilde: Skatteetaten}