Posted: 04 Apr. 2022 7 min. read

Arbeidsmarkedstiltaksselskaper – Avgiftsmessig og skattemessig behandling

Deloitte Advokatfirma

NAV stiller stadig strengere krav til organiseringen av bedrifter som tilbyr tiltaksplasser etter tiltaksforskriften. Dette har ført til at mange aktører nå har valgt å omorganisere til en konsernmodell. I denne artikkelen gjennomgår vi de mest sentrale avgiftsmessige og skattemessige problemstillingene slike aktører bør være oppmerksomme på knyttet til organiseringen av virksomheten.

NAV organiserer en rekke ulike former for arbeidsmarkedstiltak, som har til formål å hjelpe mennesker inn på arbeidsmarkedet. En sentral del av NAV sin virksomhet på dette området, er innkjøp av tiltaksplasser fra ulike bedrifter, som gjerne omtales som «tiltaksarrangører». Mange av disse «tiltaksarrangørene» er eid av kommuner, og har som hovedformål å drive tiltaksplasser som finansieres av NAV. Imidlertid er det også en rekke private aktører, både kommersielle og ideelle, som deltar i anbudsprosesser om å få levere slike tiltaksplasser for NAV.

Tiltaksforskriften

Alle de ulike arbeidsmarkedstiltakene er regulert av tiltaksforskriften. Etter tiltaksforskriften går det et prinsipielt skille mellom tiltak som kun kan leveres av «forhåndsgodkjente» tiltaksarrangører eid av kommuner, og tiltak som kan vinnes etter lov om offentlige anskaffelser. Tiltakene som kun kan leveres av «forhåndsgodkjente» tiltaksarrangører er «Arbeidsforberedende trening (AFT)» og «Varig tilrettelagt arbeid (VTA)». Eksempler på tiltak som kan vinnes etter lov om offentlige anskaffelser er avklaring, oppfølging og opplæring.

For de «forhåndsgodkjente» tiltaksarrangørene, oppstiller tiltaksforskriften et krav om at virksomheten ikke kan eie eller kontrollere annen forretningsvirksomhet. Denne begrensningen gjelder ikke etablering og drift av salgsvirksomhet for å selge virksomhetens produkter, men gjør at selskap som driver AFT/VTA-tiltaksplasser, ikke kan drive annen forretningsvirksomhet, herunder utleie av fast eiendom eller utleie av arbeidstakere. Disse regulatoriske begrensningene har ført til at mange «forhåndsgodkjente» tiltaksarrangører har omstrukturert virksomheten sin til en konsernmodell, bestående av ett holdingselskap, som eier ett selskap som driver AFT/VTA-tiltaksplasser, ett selskap som leier ut fast eiendom, og ett selskap som driver andre tiltak etter tiltaksforskriften enn AFT/VTA.

Avgiftsmessig behandling

Den avgiftsmessige behandlingen av slike «konsern»-modeller for arbeidsmarkedstiltaksselskaper, må vurderes konkret for hver enkelt virksomhet som foreligger i konsernet. Det er altså ikke tilstrekkelig å kun vurdere hvert enkelt selskap på selskapsnivå i konsernet, ettersom ett og samme aksjeselskap potensielt kan ha flere ulike virksomheter med ulik «avgiftsstatus».

Skattemyndighetene har stilt opp et prinsipielt skille mellom avgiftsbehandlingen av AFT/VTA-virksomhet på den ene siden, og avgiftsbehandlingen av andre tiltak etter tiltaksforskriften på den andre siden. Kort fortalt har skattemyndighetene lagt til grunn at AFT/VTA-virksomhet anses som avgiftspliktig salgs- og produksjonsvirksomhet, mens virksomhet knyttet til andre tiltak etter tiltaksforskriften (avklaring, oppfølging etc.), anses som sosiale tjenester som er unntatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-4.

Dette prinsipielle skillet mellom avgiftsbehandlingen av AFT/VTA-virksomhet, og avgiftsbehandlingen av andre tiltak etter tiltaksforskriften, kan skape avgiftsmessige utfordringer for arbeidsmarkedstiltaks-konserner. Det er ikke uvanlig at samme aktør leverer både AFT/VTA-tiltaksplasser og andre tiltak etter tiltaksforskriften. Det er heller ikke uvanlig eller ulovlig at både AFT/VTA-plasser og andre tiltak fortsatt legges i samme aksjeselskap, også etter en omstrukturering der eiendomsvirksomheten i selskapet har blitt skilt ut. Kravet etter tiltaksforskriften for «forhåndsgodkjente» tiltaksarrangører, er kun at attføring eller varig tilrettelagt arbeid skal være tiltaksarrangørens «primære virksomhet». Dette betyr at det i de aller fleste tilfeller fortsatt vil være uproblematisk å «blande» inn andre tiltak etter tiltaksforskriften inn i selve AFT/VTA-selskapet, selv om lovmessigheten av dette nødvendigvis bør vurderes konkret i det enkelte tilfelle.

Dersom man foretar en slik sammenblanding av AFT/VTA-virksomhet og andre tiltak i samme aksjeselskap, oppstår det en avgiftsmessig «delt» virksomhet. Dette medfører at selskapet vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til AFT/VTA-virksomheten, men ikke fradragsrett på anskaffelser til den «unntatte» virksomheten knyttet til de andre tiltakene etter tiltaksforskriften. For fellesanskaffelser må det her foretas en forholdsmessig fordeling av fradrag for inngående merverdiavgift. Den samme problematikken vil oppstå selv om det «forhåndsgodkjente» selskapet inngår i en fellesregistrering med et holdingselskap og et eiendomsselskap i en konsernstruktur, ettersom man uansett ikke vil få fradrag for anskaffelser til den «unntatte» virksomheten i AFT/VTA-selskapet. Samtidig vil man i en slik fellesregistrert konsernmodell unngå å måtte fakturere tjenester fra holdingselskapet til AFT/VTA-selskapet med merverdiavgift, slik at fordelingsnøkkelproblematikken ved fellesanskaffelser kun vil oppstå ved anskaffelser «inn» til konsernet, og ikke ved interne transaksjoner.

Dersom man velger å innrette seg slik at AFT/VTA-virksomheten og de andre tiltakene ligger i to forskjellige aksjeselskaper, vil man i utgangspunktet ha full fradragsrett for anskaffelser i det ene selskapet, og ingen fradragsrett i det andre selskapet. Det blir da et spørsmål om det avgifts-«unntatte» selskapet, der de øvrige tiltakene etter tiltaksforskriften ligger, skal inn i en eventuell fellesregistrering for konsernet eller ikke. Det vil vanligvis være både fordeler og ulemper med å ta inn et «unntatt» selskap i en fellesregistrering, og dette bør derfor vurderes konkret i det enkelte tilfellet. Dersom holdingselskapet leverer en del tjenester til det «unntatte» selskapet, vil det under normale omstendigheter være fordelaktig å inkludere det «unntatte» selskapet i fellesregistreringen, på tross av at dette kan skape utfordringer ved fellesanskaffelser «inn» til fellesregistreringen.

Det er også verdt å merke seg at det i konkrete tilfeller kan oppstå spørsmål om AFT/VTA-selskapet skal anses å drive én eller flere virksomheter avgiftsmessig sett. Dersom et AFT/VTA-selskap også driver andre tiltak etter tiltaksforskriften, kan det oppstå et spørsmål om disse tiltakene også har en slik sammenheng med produksjonsvirksomheten, at de skal bedømmes som en del av den avgiftspliktige virksomheten i selskapet. Denne synsmåten har både Skattedirektoratet og Skatteetaten åpnet opp for i enkeltsaker. Dersom man har både AFT/VTA og andre tiltak i samme selskap, bør en derfor vurdere om de andre tiltakene er så integrert i den avgiftspliktige salgs- og produksjonsvirksomheten, at det er anledning til å anse selskapet for å kun å ha én virksomhet, som er avgiftspliktig med full fradragsrett. Dersom man har skilt ut de øvrige tiltakene enn AFT/VTA i et eget selskap, bør man vurdere om man kan oppnå avgiftsmessige fordeler gjennom å integrere alle eller noen flere av tiltakene i ett og samme selskap.

Eiendomsselskapet

Forbudet mot at «forhåndsgodkjente» selskaper (som driver AFT/VTA) kan eie eller kontrollere annen forretningsvirksomhet, gjør at det er nødvendig å skille ut eventuell utleie av fast eiendom ut i et eget selskap. De fleste «forhåndsgodkjente» aktører som har omorganisert til en konsernmodell, vil derfor ha et eget eiendomsselskap, som gjerne både leier ut lokaler til AFT/VTA-selskapet, og også lokaler til eksterne selskaper.

Avgiftsmessig sett vil man kunne foreta en frivillig registrering av eiendomsselskapet, og fakturere utleien med et tillegg av merverdiavgift, samtidig som man oppnår full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser. Avgiftsbehandlingen av faktureringen «internt» i konsernet, vil nødvendigvis bero på om selskapene inngår i en avgiftsmessig fellesregistrering. Det er også en forutsetning for fakturering med merverdiavgift og fradragsrett at de enkelte arealer brukes i avgiftspliktig virksomhet, og dette vil gjelde ved både «intern» og «ekstern» utleie fra eiendomsselskapet.

Skattemessig behandling

Skattemessig sett vil «forhåndsgodkjente» selskaper som driver AFT/VTA-virksomhet i alminnelighet anses som skattefrie institusjoner etter skatteloven § 2-32 første ledd, ettersom disse selskapene «ikke har erverv til formål». Slike institusjoner vil imidlertid likevel kunne bli skattepliktige for «økonomisk virksomhet» etter skatteloven § 2-32 annet ledd, så lenge denne virksomheten ikke anses å direkte realisere/virkeliggjøre det ikke-ervervsmessige formålet.

Dersom man legger om organiseringen av arbeidsmarkedstiltaksselskapet til en konsernstruktur, vil alle selskapene typisk dele det samme vedtektsfestede formålet, og det vil foreligge utbyttebegrensninger «ut» av konsernet som gjør at alle selskapene i alminnelighet vil kvalifisere som skattefrie institusjoner etter § 2-32 første ledd. For eiendomsselskapet vil man imidlertid ofte måtte foreta en nærmere vurdering av skattefriheten etter § 2-32 første ledd og også ta stilling til i hvilken grad selskapet er begrenset skattepliktig etter § 2-32 annet ledd. Dersom aktøren har hatt skattepliktig utleie av eiendom fra AFT/VTA-selskapet før en eventuell omorganisering der eiendomsvirksomheten har blitt skilt ut i eget eiendomsselskap, kan dette også skape skattemessige utfordringer.

Etter Skatte-ABC er det et krav om at minst 50 % av driften i et selskap må være relatert til det ikke-ervervsmessige formålet, dersom selskapet skal anses som skattefritt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Dette betyr at utleien «eksternt» fra eiendomsselskapet i alle tilfeller ikke kan utgjøre mer enn 50 % av den totale utleien, dersom eiendomsselskapet skal anses skattefritt. Inntektene fra utleien eksternt vil uansett være skattepliktige etter skatteloven § 2-32 annet ledd.

Dersom man før en eventuell omorganisering der utleievirksomheten har blitt skilt ut til eget eiendomsselskap, har hatt utleie eksternt fra AFT/VTA-selskapet, har denne utleien vært skattepliktig. Derfor vil også overdragelsen av disse skattepliktige arealene til det nye eiendomsselskapet, være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 annet ledd. Her inneholder imidlertid skatteloven § 2-32 tredje ledd en særregel. Dersom et selskap er skattepliktig etter § 2-32 annet ledd, vil beskatningen ved realisasjon av driftsmidler brukt i den skattepliktige virksomheten, være begrenset til de foretatte avskrivninger for eiendommene.

I et skattekonsern, som arbeidsmarkedstiltaks-konsernene som regel antas å være, må imidlertid reglene om konserninterne overføringer etter skatteloven § 11-21 kunne anvendes på eiendomsoverdragelser fra AFT/VTA-selskapet til eiendomsselskapet. I denne forbindelse må det antas at verken «virksomhetskravet» i skatteloven § 11-21 eller reglene om skattefrie institusjoner etter skatteloven § 2-32 er til hinder for at denne løsningen velges for skatteregnskapet. Dersom konserntilknytningen på et tidspunkt skulle opphøre, eller den aktuelle eiendommen blir overdratt «ut» av skattekonsernet, må det antas at den beregnede beskatningen etter skatteloven § 2-32 tredje ledd, pluss senere foretatte avskrivninger, utløses.

Regnskapsmessig behandling

Regnskapsmessig antas det at de ulovfestede reglene om «kontinuitetsgjennomskjæring» bør benyttes på eiendomstransaksjonen fra AFT/VTA-selskapet til eiendomsselskapet. Dette har sammenheng med transaksjonsprinsippet i regnskapsloven § 4-1, som innebærer at regnskapsloven ikke tillater å regnskapsføre «ikke-reelle»-transaksjoner til virkelig verdi. Slik «kontinuitetsgjennomskjæring» innebærer at eiendommen(e) videreføres til bokført verdi også i det overtakende selskapet. Man ser altså bort fra taksten/virkelig verdi, og beholder kun den opprinnelig bokførte verdien fra det overdragende selskapet. Regnskapsteknisk skal eventuelle kontinuitetsdifferanser føres som egenkapitaldifferanser, altså enten som innskudd eller uttak av egenkapital.

Få siste nytt fra skattekilden i innboksen din

Vi hører gjerne fra deg

Magnus Askeland

Magnus Askeland

Advokatfullmektig

Magnus arbeider som Advokatfullmektig ved Deloitte sitt Stavanger-kontor. Han arbeider særlig med merverdiavgift, klagesaker mot skattemyndighetene og skatterådgivning i eiendomsprosjekter. Magnus har også opparbeidet seg god kjennskap til ulike kontraktstyper innenfor fast eiendom, herunder særlig entreprisekontrakter, utbyggingsavtaler og ulike leiekontrakter. Magnus har mastergrad i rettsvitenskap fra Universitetet i Bergen (2019), med spesialisering i skatterett og selskapsrett, og masteroppgave innen merverdiavgift.