Den 12. april 2023 publiserte Finansdepartementet et høringsnotat vedrørende rentebegrensningsreglene. I høringsnotatet foreslår departementet tre justeringer i dagens regler.
For det første at rentebegrepet i rentebegrensningsreglene utvides til å omfatte kostnader ved finansiell leasing for leieavtaler som må balanseføres etter Norsk Regnskapsstandard (NRS) 14. Rentekostnad «innbakt» i leiebeløpet ved finansiell leasing foreslås medregnet som rente etter rentebegrensningsreglene. For det andre foreslår departementet å justere hvilke rentekostnader som omfattes av EBITDA-regelen mellom nærstående utenfor konsern i skatteloven § 6-41 niende ledd. For det tredje foreslås en justering av hvilke typer konsernbidrag som skal trekkes fra i fradragsrammen etter skatteloven § 6-41 annet ledd.
Endringene foreslås gjennomført med virkning fra inntektsåret 2024. Frist for høringsinnspill er satt til 12. juli 2023.
Forslaget anslås å kunne få konsekvenser for selskap med leasing som klassifiseres som finansiell leasing etter NRS 14. Videre forventes forslaget å kunne treffe enkelte strukturer med rentebetaling til nærstående part utenfor konsern.
Bakgrunn og gjeldende rett
Formålet med rentebegrensningsreglene er å motvirke overskuddsflytting i flernasjonale konsern. Reglene motvirker at en uforholdsmessig høy andel av konsernets gjeld og rentefradrag plasseres i Norge og dermed reduserer norsk skatt.
Per i dag omfattes ikke leie- og leasingkostnader av rentebegrepet i rentebegrensningsreglene.
I høringsnotatet presiserer departementet at konsern kan «velge å drive virksomhet med større grad av leide og leasede driftsmidler i normalskatteland som Norge, og med det oppnå uforholdsmessig høye fradrag og lav grad av egenkapitalfinansiering i slike land. Dette tilsier at den delen av leie- og leasingbetalinger som i økonomisk forstand tilsvarer rentekostnader, bør omfattes av rentebegrensningsreglene på samme måte som ordinære rentekostnader. Departementet viser også til at å behandle renteelementet ved finansiell leasing på linje med øvrige rentekostnader i rentebegrensningsregelen, vil være i tråd med OECDs anbefaling og EUs skatteomgåelsesdirektiv.
Departementet anslår at endringene som foreslås vil kunne gi en provenyeffekt på ca. NOK 30 millioner.
Leieavtaler det skal beregnes renteelement for
Et selskap som ønsker å disponere et formuesobjekt har flere måter å gjøre det på. En måte er å kjøpe objektet ved finansiering gjennom egenkapital. En annen måte er å kjøpe objektet på avbetaling (kjøp på kreditt/lånefinansiering). Et tredje er å lease/leie formuesobjektet.
Departementet presiserer i høringsnotatet at leie- og leasingavtaler har i økonomisk forstand likhetstrekk med lånefinansiering. Etter departementets syn taler formålet med rentebegrensningsreglene for at den delen av leie- og leasingbetalinger som utgjør rentebetalinger som i økonomisk forstand tilsvarer renter, bør omfattes av rentebegrensningreglene som ordinære rentekostnader- og inntekter.
Departementet viser til at leieavtalene det blir aktuelt å beregne et renteelement for ved anvendelse av rentebegrensningsreglene vil være leieavtaler som regnskapsmessig blir balanseført av skattyter og kostnadsført i regnskapet som avskrivninger og rentekostnader enten skattyter benytter NRS 14 eller IFRS 16 som regnskapsstandard.
Reguleringen av hvilke leieavtaler det skal beregnes renteelement for, foreslås regulert i skatteforskriften.
Renteelementet
Departementet foreslår at et renteelement knyttet til leieavtaler som kan sammenlignes med kjøp på kreditt skal skilles ut og anses som rente etter rentebegrensningsreglene. Renteelementet for rentebegrensningsformål skal være den samme rente som i selskapets avlagte regnskap etter prinsippene i NRS 14. Dette gjelder uavhengig av om skattyter omfattes av unntak fra plikt for små foretak til å balanseføre eiendelen.
Av symmetrihensyn, foreslår departementet at det på tilsvarende måte skal beregnes et renteelement for inntekter ved leieavtaler for utleier. Renteelementet skal beregnes på tilsvarende måte som rentekostnadene for leietaker.
Plikten til å beregne renteelement ved finansiell leasing foreslås inntatt i § 6-41 andre ledd andre og tredje punktum.
Små foretak / Terskelbeløp
Det fremgår av regnskapsloven at små foretak kan unnlate å balanseføre finansielle leieavtaler. Små foretak vil i slike tilfeller ikke ha beregnet en rente i regnskapet.
Departementet foreslår at i de tilfeller samlede leasingkostnader fra finansielle leasingavtaler for selskapet er mindre enn en million kroner i inntektsåret, beregnes det ingen rente, men utover beløpsgrensen på en million kroner så må det beregnes en rente for skatteformål også for små foretak.
Skattemessig eie
Forslaget innebærer ingen endring av det skattemessige eierbegrepet, men ber om innspill fra høringsinstansene på dette punkt.
Kriteriet for finansiell leasing, og dermed balanseføring, etter NRS 14, er at de vesentligste av økonomisk risiko og kontroll knyttet til eiendelen er overført til leietaker.
Ved den skatterettslige vurdering av eie skal det gjøres en konkret vurdering hvor det blant annet legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen med tanke på leasinggjenstandens markedsverdi ved utløpet av denne perioden, og avtalens innhold for øvrig. Det innebærer at en skattyter kan være eier for regnskapsmessige formål uten at kriteriene for å anses som skattemessig eier nødvendigvis er oppfylt.
Bakgrunn og gjeldende rett
Under visse omstendigheter kan et selskap i konsern som påberoper seg unntaksregelen eller hvor samlede netto rentekostnader for norsk del av konsern er under terskelbeløpet på 25 millioner, likevel få avskåret netto rentekostnader til nærstående part utenfor samme konsern etter EBITDA-regelen. Denne avskjæringen har etter Departementets oppfatning vært omgått ved å flytte gjeld til nærstående långiver utenfor konsernet, til et selskap som ligger mellom kreditorselskapet og den nærstående långiveren. Selskapet imellom sitter igjen med netto rentekostnader lik null og har dermed ingen rentekostnader til avskjæring. Dette «hullet» foreslår departementet nå fjernet.
Spesiell omgåelsesregel mot tilpasninger – omklassifisering av renter betalt til selskap i samme konsern til å være renter betalt til nærstående utenfor konsern
Departementet foreslår at rentekostnader til foretak i samme konsern skal regnes som rentekostnader til nærstående utenfor samme konsern etter § 6-41 niende ledd dersom mottaker av rentebetalingen er et norsk konsernselskap som har rentekostnader til nærstående utenfor konsern. Størrelsen på «omklassifisering» av rentekostnader begrenses til mottakers rentekostnad til nærstående utenfor konsern. Hvis lån fra nærstående utenfor konsern ytes gjennom flere ledd i selskapsstrukturen, må man «nøste» lån gjennom selskapskjeden og kartlegge alle lån fra nærstående både utenfor og innad i konsernet.
Det foreslås at regelendringen inntas i skattelovforskriften § 6-41 trettende ledd andre punktum.
Bakgrunn og gjeldende rett
Fradragsrammen i rentebegrensningsregelen beregnes som 25 % av skattemessig EBITDA, det vil si alminnelig inntekt tillagt netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger, jf. § 6-41 tredje ledd. Mottatte, skattepliktige konsernbidrag øker fradragsrammen. Avgitte konsernbidrag reduserer fradragsrammen.
Etter § 6-41 tredje ledd andre punktum skal ikke konsernbidrag fra selskap som benytter den balansebaserte unntaksregelen i åttende ledd, inngå ved beregning av fradragsrammen. Formålet med slik fratrekk er å unngå at selskap som benytter unntaksregelen, avgir fradragskapasitet i form av konsernbidrag.
Departementet presiserer i høringsnotatet at regelen omgås ved at konsernbidrag ytes fra et selskap som benytter unntaksregel til et selskap som ikke bruker unntaksregelen, via et tredje selskap som ikke bruker unntaksregelen. Denne «omgåelsesmuligheten» foreslås nå fjernet.
Konsernbidrag via et tredje selskap som ikke bruker unntaksregelen
Departementet foreslår at konsernbidrag via et tredje selskap kan bli omklassifisert slik at konsernbidrag skal anses som mottatt fra selskap som benytter unntaksregelen dersom avgivende selskap har mottatt konsernbidrag fra selskap som benytter unntaksregelen. Størrelsen på avskjæring av konsernbidragseffekten begrenses til det beløp avgivende selskap har mottatt som konsernbidrag fra selskap som benytter unntaksregelen. Konsernbidrag kan bli omklassifisert i flere ledd. Hvis et selskap får omklassifisert sine mottatte konsernbidrag etter regelen, og selv avgir konsernbidrag, vil disse avgitte konsernbidragene for mottaker anses som konsernbidrag fra selskap som benytter unntaksregelen.
Endringen foreslås inntatt i skattelovforskriften § 6-41-7.
Konsernbidrag fra finansforetak og petroleumsforetak
Videre presiseres det at gjeldende regler innebærer at selskap kan oppnå økt fradragsramme gjennom konsernbidrag mottatt fra finansforetak og petroleumsforetak som er unntatt fra rentebegrensningsregelen etter § 6-41 ellevte og tolvte ledd. Etter departementets syn, innebærer dette at selskap som er i skattekonsern med slike selskap kan oppnå en uforholdsmessig høy fradragsramme.
Departementet foreslår derfor at konsernbidrag fra selskap som omfattes av § 6-41 ellevte og tolvte ledd, ikke medregnes ved beregning av fradragsrammen etter rentebegrensningsreglene.
Høringsnotatet kan leses her.
Rebecca er director og advokat i Deloitte Advokatfirma. Hun er rådgiver for norske og utenlandske konsern og er spesialisert innen norsk og internasjonal bedriftsbeskatning. Hun har mer enn 10 års erfaring med norske og internasjonale forhold i tilknytning til transaksjoner, fusjoner, oppkjøp og strukturendringer over landegrenser. I tillegg bistår hun en rekke klienter med løpende skattebistand, herunder skatte- og klagesaker overfor skattemyndighetene.
Henriette er partner og advokat og spesialisert i norsk og internasjonal skatt. Hun arbeider i det vesentlige med skattemessige forhold i tilknytning til transaksjoner, fusjoner, oppkjøp, omorganiseringer og lignende strukturendringer, samt løpende skatterådgivning.