Opsjoner i arbeidsforhold og særskilt skatteberegning

Opsjoner i arbeidsforhold er skattepliktig ved innløsning. En lite kjent regel gir mulighet for å fordele inntekten over flere skatteår. Dette kan redusere skattebelastningen betydelig – og særlig i de tilfeller hvor det er utført arbeid i utlandet.  

En aksjeopsjon i arbeidsforhold er et tilbud om å kjøpe aksjer i arbeidsgiver-selskapet til en forutbestemt pris på et gitt fremtidig tidspunkt. Perioden fra denne retten tildeles og frem til retten til å kjøpe aksjer benyttes, kalles ofte for «bindingsperiode».

Skatteetaten har over tid endret sin praksis på hvordan en slik fordel skal håndteres skattemessig i Norge i forhold til å unngå dobbeltbeskatning, i de tilfeller der den ansatte har hatt arbeidsopphold i utlandet i hele eller deler av bindingsperioden. 

For ansatte som i løpet av bindingsperioden har vært vurdert som bosatt i utlandet etter skatteavtale, aksepterte skatteetaten frem til 2020 at den delen av fordelen som kunne fordeles til arbeidsdager i utlandet i bindingsperioden i enkelte tilfeller ble unntatt fra beskatning i Norge.

Etter at skatteetaten gikk bort fra praksisen om å unnta fordelen allokert til arbeidsdager i utlandet, har en vært henvist til å enten kreve skattenedsettelse etter den såkalte ettårsregelen, som normalt er noe mindre gunstige enn «unntaksmetoden», eller kreve kreditfradrag (fradrag i norsk skatt for faktisk og dokumentert betalt skatt i utlandet).

I tillegg til nevnte ettårsregel (se nedenfor om endring av denne regelen fra 2023) og kreditfradrag, har vi en særregel om fordeling/omberegning (ofte omtalt som særskilt skatteberegning) av skatt i forskrift til skatteloven, FSFIN § 5-14-11. Denne regelen har i enkelte og spesielle tilfeller vist seg å være svært gunstig.

Regelen om særskilt skatteberegning går ut på at skatten settes til det beløpet skatten ville ha utgjort dersom skatteberegning foretas som om fordelen var blitt tidfestet (fordelt) med like store beløp i hvert av inntektsårene fra og med det året opsjonen erverves til og med det året opsjonen innløses eller selges (dvs. skatten fordeles over bindingsperioden). Den skattepliktige må selv sette frem krav om slik beregning, og metoden skal bare brukes dersom skatten ved denne beregningen blir lavere enn ved ordinær skatteberegning for innløsnings- eller salgsåret.

Omberegningsregelen er noe som ansatte bør vurdere å kreve - spesielt i følgende tilfeller:

• Dersom en i løpet av bindingsperioden har vært vurdert som skatteavtalemessig bosatt i utlandet
• Dersom en ikke har vært i marginalskatteposisjon i hele bindingsperioden, gjelder uavhengig av arbeidsopphold i utlandet eller ikke
• Dersom en ikke har vært skattemessig bosatt i Norge i hele bindingsperioden

Eksempel 1:

Skattepliktig har mottatt aksjeopsjoner fra arbeidsgiver med en bindingsperiode på 3 år. Det første året av bindingsperioden (år 1) arbeider vedkommende i utlandet og er da skatteavtalemessig bosatt der. Den skattepliktige har fra før kun ordinær lønnsinntekt opptjent ved arbeid i utlandet i år 1, og som er unntatt fra beskatning i Norge i år 1 i tråd med skatteavtalebestemmelser. I år 2 og 3 arbeider vedkommende i Norge og er fullt ut skattepliktig til Norge. I år 3 når opsjonen innløses krever den skattepliktige særskilt skatteberegning av en opsjonsfordel på NOK 900 000. Omberegningsregelen innebærer da at opsjonsinntekten fordeles med NOK 300 000 på hvert av inntektsårene (1,2 og 3) hvor det gjøres en ny skatteberegning for hvert inntektsår. For år 1 skal det da beregnes skatt av en lønnsinntekt på NOK 300 000, hvilket innebærer at den skattepliktige nyter godt av fullt minstefradrag og dessuten får laveste trinnskatt satser (trinn 1 og 2). For år 2 og 3 legges inntekten oppå øvrig lønnsinntekt og trinnskatt-sats avhenger da av hvor mye skattepliktig lønnsinntekt den skattepliktige hadde fra før av.

Eksemplet illustrerer at beskatningen her i år 1 spesielt, blir gunstig hvor en blant annet får nyttiggjort minstefradraget fullt ut og får beregnet lavere trinnskatt enn en ville fått ved å skatteberegne hele fordelen i år 3. Men også skatteberegningen for de øvrige to årene kan isolert sett også gi et gunstigere resultat. 

Eksempel 2:

Dersom den skattepliktige fra eksemplet ovenfor ikke har arbeidet i Norge og heller ikke vært skattemessig bosatt i Norge i år 1 (for eksempel utenlandsk arbeidstaker, som ikke blir skattepliktig som bosatt i Norge før i år 2), vil den skattepliktige på samme måte som i eksempel 1 nyte godt av laveste trinnskatt-satser i år 1. Vedkommende vil imidlertid ikke ha krav på minstefradrag og personfradrag i år 1.

Det er også verdt å merke seg at særskilt skatteberegning kan kombineres med krav om kreditfradrag, da det i tillegg til særskilt skatteberegning kan kreves fradrag for dokumentert skatt betalt i utlandet. Fradraget gjøres da i den totale skatten som er beregnet ved bruk av omberegningsregelen.

Med virkning fra og med inntektsåret 2023 er det vedtatt endringer i ettårsregelen (som på visse vilkår innebærer at man ikke betaler skatt i Norge på lønnsinntekt opptjent i utlandet), og hvor lønnsinntekter i form av opsjonsfordeler i arbeidsforhold ikke lenger skal omfattes av denne regelen. For nærmere informasjon om hva de nye endringene i ettårsregelen går ut på, se egen artikkel om dette her.

Dette betyr at 2022 er siste år hvor en kan kreve skattenedsettelse etter ettårsregelen på opsjonsinntekt i arbeidsforhold.

Endringene i ettårsregelen, hvor opsjonsinntekt i arbeidsforhold ikke lengre vil omfattes fra og med inntektsåret 2023 gjør at regelen om særskilt skatteberegning vil bli enda mer aktuell enn før, for ansatte som har hatt arbeidsopphold i utlandet hele eller deler av bindingsperioden.