Utstasjoneringspolicy

Skattebeskyttelse ved bruk av «no better no worse» prinsippet for ansatte på internasjonale arbeidsoppdrag.

Å sende sine arbeidstakere på utstasjoneringsopphold til et annet land reiser mange spørsmål og dilemmaer for både arbeidsgiver og den ansatte. Samtidig gir et arbeidsopphold i et annet land ofte nye karrieremuligheter for den enkelte ansatte, men også arbeidsgiver vil ofte nyte godt av nyhøstet kunnskaper og erfaringer som et slikt opphold ofte medfører innad i virksomheter med internasjonal virksomhet.  

I denne artikkelen skal vi se litt nærmere på hvordan de skattemessige konsekvenser i hjem- og arbeidsland kan ivaretas igjennom en såkalt utstasjoneringspolicy. En slik policy kan inneholde retningslinjer mellom den ansatte og arbeidsgiver for å regulere de økonomiske og juridiske forhold under en utstasjonering. Her vil ofte den ansattes kompensasjon under utstasjoneringen og de skattemessige utfordringer som et midlertidig utlandsopphold for arbeidsgiver medfører, stå sentralt.  

Det er viktig å ha en klar, god, og nøye gjennomtenkt utstasjoneringspolicy på plass før utstasjoneringen tar til. Og dette er det mange grunner til.

Det vil ofte være enklere å «rekruttere» nye ansatte til utstasjoneringsopphold dersom den ansatte har en klar/god forståelse for hva utstasjoneringen vil innebære økonomisk, for eksempel dersom utstasjoneringslandet har høyere skattesatser enn det er i hjemlandet. Vil den ekstra kompensasjonen for å flytte utlands da bli «spist opp» av høyere skatter og avgifter?

En klar og gjennomtenkt utstasjoneringspolicy vil gjøre at også arbeidsgivers forpliktelser blir mer forutsigbare, og det vil bli lettere å beregne kostnadene for arbeidsgiver ved et slikt opphold. En policy vil normalt regulere bl.a. hvem som har ansvar for økte skatter, dvs. den ansatte eller selskapet.

En uklar policy vil også kunne medføre økte kostnader eller risiko for dette for både arbeidsgiver og den ansatte, dersom det dukker opp spørsmål i etterkant som ingen hadde tenkt på før utstasjoneringen startet. Og det gjør det ofte, dersom det ikke ligger en god policy i bunn.

Slikt skaper også ofte frustrasjon og usikkerhet hos arbeidstakerne, og vil kunne oppleves som en unødvendig belastning. I tillegg vil kostnadene til ekstern rådgivning ofte også bli høyere ved uklare policyer, når en i etterkant må prøve å «reparere» og utfylle disse.

Ulike modeller for skattebeskyttelse

Det finnes mange ulike utstasjoneringspolicyer, men noen hovedprinsipper går ofte igjen i forhold til hvilken skattebeskyttelse som avtales. Disse to prinsippene er de mest vanlige:

• Skatteutjevning («tax equlization»): dette betyr at arbeidsgiver betaler den ansattes skatter i arbeidslandet og deretter utjevner forskjellene mellom skattene i hjemlandet og arbeidslandet, slik at den ansatte vil betale skatt som om vedkommende hadde arbeidet i hjemlandet («no better no worse»).  

• Ansvar for merskatt: dette prinsippet går ut på at arbeidsgiver dekker eventuell merskatt som følge av utenlandsoppholdet, for eksempel dersom skatten i utlandet er høyere enn i hjemlandet, eller det er skatter i arbeidslandet som den ansatte ikke betaler i hjemlandet (for eksempel formuesskatt i Norge for utenlandsk arbeidstaker).

Nedenfor skal vi se litt nærmere på prinsippet «no better no worse» og ett eksempel på hvordan den ansatte kan skattebeskyttes gjennom en slik policy, dvs. hva dette prinsippet innebærer og hvilke ulemper og fordeler det kan ha.

Hovedformålet med dette prinsippet ligger i selve uttrykket «no better no worse», som innebærer at det ansatte verken skal tjene eller tape på utstasjoneringen, dvs. den ansatte skal verken betale mindre skatt eller mer skatt enn vedkommende ville gjort dersom vedkommende arbeidet i hjemlandet.

Det vil i praksis ofte være primært lønnsinntekten under utstasjoneringen som trenger skattebeskyttelse. Under en utstasjonering vil den ansatte ofte motta samme faste lønn (base salary) som vedkommende ville hatt dersom vedkommende hadde arbeidet i hjemlandet. Men i tillegg til dette vil den ansatte også ofte motta ulike eller et fast «utstasjoneringstillegg» (ofte kalt expat-tillegg), som blant annet skal dekke ulike antatte «merkostnader» eller utfordringer ved å arbeide og bo i et annet land under utstasjoneringen. Da vil det være naturlig å skattebeskytte den ansatte 100% på et slik tillegg, slik at skatt ikke «spiser» av dette tillegget. I så fall vil et slik tillegg i realiteten da ikke dekke de ansattes merkostnader eller kompensere i tilstrekkelig grad for de utfordringer som følger med utstasjoneringen.

Formuesskatt vil i praksis også være et viktig element som kan trenge skattebeskyttelse, ettersom det er mange land utenfor Norge som ikke har formuesskatt. For en utenlandsk ansatt som kommer til Norge for å arbeide, kan det være nødvendig og «fair» at arbeidsgiver dekker eventuell formuesskatt i Norge som den ansatte måtte få.  

Hovedprinsippene i «no better no worse» prinsippet – hvordan fungerer dette i praksis

Eksemplet nedenfor er basert på en policy hvor arbeidsgiver betaler den ansattes skatter i arbeidslandet, samtidig som arbeidsgiver foretar trekk i den ansattes lønn som er ment å skulle dekke den ansatte skatteansvar i hjemlandet. Dette trekket i lønn kalles ofte for et hypotetisk trekk («hypo-skatt»), da det er basert på en foreløpig beregning (antakelse) av hva som vil bli endelig utlignet skatt i hjemlandet på de elementene som den ansatte selv skal ha skatteansvar for iht utstasjoneringspolicyen.

I og med at arbeidsgiver normalt sett ikke har oversikt over den ansattes private økonomiske forhold, typisk ulike kapitalinntekter og fradrag, vil det være vanskelig å beregne den hypotetiske skatten helt riktig. Det er likevel en fordel og skaper mest mulig forutsigbarhet jo mer korrekt den hypotetiske skatten beregnes, ettersom det optimale er at det senere oppgjør som gjøres mellom den ansatte og selskapet går ut i «null», slik at den ansatte ikke ender opp med å skylde selskapet penger fordi det løpende (månedlig) er trukket for lav hypotetisk skatt. Det er ulike måter å løse dette på og noen selskaper bruker beregningsmodeller som baserer seg på estimerte verdier på kapitalinntekter og fradrag, men dette kan likevel avvike betydelig fra hva som er det reelle forholdet for de enkelte ansatte.

Den sikreste måten å beregne et korrekt skattetrekk på er å ta utgangspunkt i en fullstendig oversikt den enkeltes forhold på skattemeldingen. Men dette vil være både tidkrevende og arbeidsomt å håndtere i forkant, og krever dessuten detaljkunnskap om den ansattes private inntekter og fradrag.

Det kan derfor være en fordel å bruke eksterne rådgivere til å både beregne den hypotetiske skatten og det endelige skatteansvaret under en slik policy som dette, ettersom dette skattebeskyttelsesprinsippet ofte ellers vil innebære at den ansatte, for å få beregnet sitt skatteansvar ellers ville måtte gi arbeidsgiver en oversikt over alle sine private forhold på skattemeldingen.

Når skatten er endelig utlignet i hjemlandet og arbeidslandet gjøres det en beregning/skattefordeling (såkalt «tax-equalization») ut fra hjemlandets skattesatser og regler for å finne ut hvor mye skatt den ansatte skal skal betale og hva som er selskapets ansvar.

Eksempel på beregning/fremgangsmåte

Fremgangsmåten som beskrives nedenfor tar utgangspunkt i en norsk expat som har arbeidet i utlandet for sin arbeidsgiver deler av et inntektsår. Vedkommende har altså vært på «expat-betingelser» deler av året og arbeidet i Norge for samme arbeidsgiver på vanlige betingelser resterende deler av året. Beregningen omtales også ofte som en «Home country equalization» (HCE), ettersom formålet er å komme frem til hvor mye skatt den enkelte ansatte skal være ansvarlig for i hjemlandet det aktuelle inntektsåret.

Beregningen av skatt i hjemlandet er hypotetisk i den forstand at den baseres på tilsvarende inntektstall som den ansatte ville hatt dersom vedkommende hadde arbeidet i Norge hele året, dvs. ikke hadde vært utstasjonert. Selve skatteberegningen er basert på de vanlige skattesatsene og fradrag som gjelder i Norge for det inntektsåret beregningen gjøres.

HCE beregningen er en form for et eget «skatteoppgjør» mellom den ansatte og selskapet. Beregningen erstatter derfor det ordinære skatteoppgjøret fra skatteetaten for den ansatte. Resultatet av skatteoppgjøret fra skatteetaten vil i dette tilfellet være selskapets ansvar, mens resultatet av HCE beregningen vil vise den ansattes ansvar. En HCE beregning er således en fordeling av skatteansvar.

Nærmere om hvilke inntekts- og fradragsposter som skal med i en HCE beregning

• Stay at home inntekt (lønn) under utstasjonering

I utgangspunktet skal de samme inntekter, fradrag og formue som den ansatte blir lignet for i henhold til innleverte skattemelding i hjemlandet med i HCE beregningen, men med følgende vesentlige unntak:

I en HCE beregning tas det ikke med faktisk lønn under utstasjoneringen (dvs. den lønnsinntekten som er innberettet på skattemeldingen), men beregningen baserer seg på en såkalt «stay at home» inntekt. Dette innebærer ofte i praksis at det i fordelingen kun beregnes skatt på den ansattes «base salary», dvs. uten utstasjoneringstillegg og oppgrossingstillegg.  

• Lønnsinntekt opptjent i Norge før- eller etter utstasjoneringen

Dette er lønnsinntekt som den ansatte hadde i inntektsåret enten før en utstasjonering ble påbegynt eller etter at utstasjoneringen er avsluttet i løpet av året, og tilsvarer faktisk mottatt lønn som er innberettet på skattemeldingen til den ansatte, dvs. ordinær lønn for arbeid utført i Norge. I HCE beregning vil den ansatte være ansvarlig for skatten på denne inntekten.

• Øvrige inntekts- og fradragsposter

Inntektsfradragene i dette eksemplet er i utgangspunktet identisk med fradragene på skattemeldingen, typisk fradrag for gjeldsrenter, foreldrefradrag mv. Det vil si at disse tilfaller den ansatte.

Unntak gjelder for fradrag som direkte knytter seg til utenlandsoppholdet, for eksempel pendlerfradrag. Dette er fradrag som den ansatte ikke ville hatt dersom vedkommende hadde arbeidet i Norge.

I tillegg skal alle kapitalinntekter (for eksempel aksjeinntekter, leieinntekter mv.) inngå i beregningen.

Det foretas deretter en skatteberegning basert på norske skatteregler og satser, hvor en kommer frem til en beregnet skatt som den ansatte selv skal ha skatteansvar for.

Hvilke fradrag for skatt betalt tilgodeses den ansatte i beregningen

• Hypotetisk skatt

Når skatteansvaret er beregnet får den ansatte fradrag for den betalte hypotetiske skatten som vedkommende er trukket av arbeidsgiver, og som erstatter ordinært forskuddstrekk som ville vært trukket om vedkommende arbeidet i Norge.

• Skatt betalt i utlandet på private elementer

Det vil også være nødvendig å gi den ansatte fradrag i beregningen for skatt som vedkommende har betalt i utlandet på private inntekter og formue. Hvis ikke blir konsekvensen at den ansatte i realiteten bli dobbeltbeskattet for slik inntekt/formue, forutsatt at det er vedkommende selv som har betalt denne skatten i utlandet.   

Oppsummering

Noen av de største fordelene ved å bruke skattebeskyttelse basert på «no better no worse» prinsippet er at den ansatte behandles mest mulig likt uavhengig av hvilket land den ansatte utfører arbeid i. Denne policyen vil oppleves som rettferdig, og i stor grad være forutsigbar for både selskapet og den ansatte.

Metoden kan ofte være krevende administrativt sett for arbeidsgiver, både i forhold til å få en mest mulig korrekt beregning av hypotetisk skatt samt håndtere det etter-oppgjøret som må utarbeides i etterkant.

Det anbefales å bruke ekstern bistand slik at arbeidsgiver ikke får direkte innsyn i den ansattes private økonomiske forhold som en HCE beregning vil kreve.  

Oppgjøret mellom den ansatte og selskapet vil heller ikke være endelig før det foreligger et endelig skatteoppgjør, men her vil denne metoden ha en fordel dersom det foretas en korrigering av innberettet lønn fra utstasjoneringsoppholdet i ettertid, ettersom dette da ikke vil rokke ved den beregningen som er gjort mellom den ansatte og selskapet, hvor «stay at home inntekten» legges til grunn.

Arbeidsgiver bør ta stilling til om samme utstasjoneringspolicy skal gjelde for alle ansatte, uavhengig av om selskapet har betalt skatt i arbeidslandet eller ikke for den enkelte ansatte. Hvis ikke vil det kunne slå uheldig ut og gi en «tilfeldig» og urettferdig fordel for ansatte som arbeider i land uten inntektsskatt (for eksempel Qatar eller De arabiske emirater) og samtidig kan påberope gunstige skatteregler i hjemlandet som følge av utlandsoppholdet (for eksempel skattenedsettelse etter den såkalte ett-årsregelen som vi har i Norge). Disse arbeidstakerne kan så fall ende opp med å i prinsippet ikke betale skatt på lønnsinntekten, verken i hjemlandet eller arbeidslandet. Dette vil da motvirkes ved at det utarbeides en tax equalization også for disse ansatte basert på en hypotetisk inntekt og skatt.