Næringsbegrepet (virksomhet) og kravet til kapitalavkastning i lys av Ramme Eiendom-dommen

Høyesterettsdommen om Ramme Eiendom fastslår kravet om overskuddsevne i virksomhetsbegrepet og at kapitalavkastning må tas i betraktning.

For et drøyt år siden, nærmere bestemt 19. desember 2022 (HR-2022-2404-A – UTV-2023-1) avsa Høyesterett dom i saken om Ramme Eiendom som egentlig gjaldt spørsmålet om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift og rett til fradrag i inntekt på et bygge- og rehabiliteringsprosjekt. Høyesterett tok imidlertid for første gang direkte stilling til om det gjelder et kapitalavkastningskrav ved virksomhetsvurderingen (om egnet til å gå med overskudd) av en virksomhet. Det er spørsmålet om det kan stilles krav til kapitalavkastning i overskuddsbetraktningen under virksomhetsbegrepet eller næringsbegrepet om en vil, som er tema i denne artikkelen.

Objektivt krav

Høyesterett fastslår at det gjelder et objektivt krav om overskuddsevne selv om dette ikke fremgår av lovteksten hverken i skatte- eller merverdiavgiftsloven. Begrepet «virksomhet» (det som ofte tidligere ble omtalt som «næring») viser at det dreier seg om aktivitet som gir verdiskapning og samtidig avgrenser mot aktivitet som ikke gir verdiskapning. Det gir etter forarbeidene en avgrensing mot aktivitet som ikke er egnet eller har rimelig mulighet til å gå med overskudd. Fritidsaktivitet og hobbyvirksomhet er typiske eksempler på aktiviteter som faller utenfor virksomhetsbegrepet som følge av manglende mulighet til å gi overskudd.

Overskuddsevne skal vurderes konkret og objektivt i forhold til skattyterens inntjening, og at det er tilstrekkelig at aktiviteten har en rimelig mulighet til å gå med overskudd. Det må foretas en vurdering over flere år. Skal det så ved vurderingen av overskuddsevnen hensyntas om det er mulig for aktiviteten å gi en avkastning på den investerte kapitalen, og i så fall hvor høy må avkastningen være? Høyesterett mener av både skatte- og merverdiavgiftslovens ordlyd gir en viss støtte for at også avkastningen av investert kapital inngår i vurderingen av om det foreligger overskuddsevne. Det gjør at inntektene må overstige utgiftene. Avskrivninger vil inngå i overskuddsvurderingen med samme begrunnelse som for kapitalkostnader, og begge deler hensyntar reelle kostnader ved investeringen i vurderingen av om overskuddskravet er oppfylt. Avskrivninger vil gjenspeile verdiforringelsen. Dermed må en rimelig avskrivningssats inngå i vurderingen av overskuddsevnen. Høyesterett mente at kapitalavkastningskravet minst måtte settes til 4 % for utleie av eiendom.

Fremtidig verdistigning skal ikke hensyntas i vurderingen av overskuddsevnen med mindre denne inngår i det konkrete opplegget for inntjeningen.

I domspremissene viser Høyesterett til at virksomhetsbegrepet i skatteloven og merverdiavgiftsloven har en felles kjerne, men at begrepene likevel ikke nødvendigvis er sammenfallende. Årsaken til det er at den ulike bruken i de to lovene er for å trekke grensen mot aktivitet som ikke omfattes av loven og dessuten ulike hensyn bak de to lovene. Det påpekes at begrepet «næringsdrivende» i merverdiavgiftsloven skal forstås på samme måte som virksomhetsbegrepet i skatteloven og inkludere et krav om at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Det er lovgivers konsekvente uttrykk at det er et krav om at aktiviteten objektivt må være egnet til å gi overskudd for å omfattes av skatte- og merverdiavgiftsloven og dermed ha fradragsrett innenfor bestemmelsene.

Konsekvenser

Avgjørelsen i Ramme Eiendom-dommen føyer seg inn i rekken av flere dommer hvor Høyesterett har tatt standpunkt til om «virksomhet» foreligger, blant annet i Ringnes-dommen fra 1985, men også tidligere. I Ringnes-dommen uttalte Høyesterett blant annet at «Det isolert sett ikke er tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.» Også i denne saken ble det vist til at virksomheten objektivt sett måtte være egnet til å gå med overskudd. Når det ikke var rimelig mulighet til at driften kunne gi overskudd selv på sikt, forelå det ikke virksomhet i skattelovens forstand.

Det vi i tillegg har fått fastslått i Ramme-dommen, er at det også gjelder et krav til kapitalavkastning i virksomhetsvurderingen. Uten overskudd som betjener kapitalen gjennom en avkastning av denne, vil det ikke være virksomhet eller næring slik det tidligere gjerne ble uttrykt, i skatte- og avgiftsrettslig forstand. Det har igjen den konsekvens at hobbyvirksomhet, filantropisk virksomhet og ideell virksomhet drives for egen regning og uten rett til inntektsreduksjon gjennom fradrag i inntektsskatt eller tilbakebetaling av merverdiavgift.