Perspektiv

Fjorten-nitti

Kronikk

Tallet i overskriften gjelder selvsagt ikke året 1490, men skattelovens § 14-90. Siden innføringen av bestemmelsen i 2004 - i sin nåværende form - har skattemyndighetene hatt et meget potent våpen i kampen mot overdragelse og misbruk av skatteposisjoner.

Spørsmålet er om regelen rammer skattyterne for hardt.

Bestemmelsen i § 14-90 supplerer den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, men gir skattemyndighetene et sikrere utgangspunkt for å nekte uønsket utnyttelse av generelle skatteposisjoner. Bestemmelsen lyder:

§ 14-90. Bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner

Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.

Den 20. desember 2017 avsa Høyesterett dom i den såkalte Armada saken. Her var spørsmålet om et selskap som var kjøpt opp 100% av en opprinnelig minoritetsaksjonær skulle få beholde skatteposisjonene sine (underskudd og en gevinst/tapskonto), eller om skattemyndighetene i medhold av skattelovens § 14-90 hadde adgang til å revidere vekk skatteposisjonene.

Høyesterett ga skattemyndighetene medhold, og basert på lovens forarbeider og bestemmelsens historikk, var ikke dette er direkte overraskende resultat. Dommen er det således intet å si på, en kan likevel stille spørsmål ved om regelen er god nok, med tanke på skattyters rettssikkerhet.

I sin drøftelse stiller Høyesterett innledningsvis følgende spørsmål (avsnitt 40):

«Det første spørsmålet i saken er om lagmannsretten har tolket loven feil ved å legge til grunn at det overveiende motivet i lovens forstand skal fastlegges på grunnlag av de ytre omstendighetene i saken. Alternativet er å bygge på hva skattyteren rent faktisk har hatt til formål med transaksjonen. Disse alternativene kan karakteriseres som «objektiv» og «subjektiv» vurdering av det overveiende motivet.»

I avsnitt 53 besvarer så førstvoterende – etter en grundig drøftelse - sitt eget spørsmål med:

«Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14-90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen.»

Omskrevet betyr dette at skattemyndighetene ikke behøver å ta hensyn til hva skattyter hevder var motivet for en transaksjon, men heller vurdere hvordan transaksjonen objektivt fremstår. I en slik vurdering vil en betydelig skatteposisjon være et tungtveiende motiv (objektivt sett) i seg selv – selv om skattyter rent faktisk/subjektivt ikke har hatt et skattemessig motiv. Videre er det slik at fravær av tidsnære bevis, fra transaksjonstidspunktet, f.eks. omtale av transaksjonen i styremøteprotokoller, forretningsplaner m.v., fort vil gå i retning av et skattemotiv, ikke fordi det egentlig beviser det, men fordi skattyter mangler dokumentasjon på sine motiver. I slike situasjoner vil de objektive omstendigheter legges til grunn; nemlig at det var en skatteposisjon og at denne kunne utnyttes etter transaksjonen. Det en kan se i praksis er at de som ikke hadde noe fremtredende skattemotiv har lite dokumentasjon, mens de som kanskje hadde et skattemotiv vil ha sørget for å dokumentere alt mulig, for å sikre seg best mulig. Resultatet kan således bli at de hederlige blir «dømt», mens de mindre hederlige går fri.

Det er ikke slik at man må ta skattyter i løgn for ikke å høre på henne, skattemyndighetene og domstolene kan simpelthen tillate seg å lukke ørene for hva som blir sagt – og bare vurdere forholdet ut fra hvordan det fremstår objektivt sett, nærmest uten skattyters kommentar. Dette er effektivt sett fra et skatteforvaltnings-ståsted, men ikke særlig betryggende for skattyter – og regelen blir enda mer giftig når den kombineres med tilleggsskatt.

Den saken Høyesterett behandlet i desember omfattet ikke tilleggsskatt. Ved såkalt ulovfestet gjennomskjæring, som brukes på de grovere tilfelle at skatteomgåelse, og hvor beviskravene for myndighetene er høyere, har en ikke sett ett eneste tilfelle fra Høyesteretts-praksis der tilleggsskatt er brukt. I de noe mildere § 14-90 tilfellene finnes det en rekke underrettsdommer der tilleggsskatt er anvendt og godkjent. Dette er betenkelig. Tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK og kan ilegges ved opplysningssvikt fra skattyter. En kan ved bruk av § 14-90 risikere å bli straffet med tilleggsskatt selv om en har gitt så vel riktige som fullstendige opplysninger ut fra sin subjektive oppfatning av saken, men mangelfulle opplysninger ut fra skattekontorets objektive oppfatning av saken.

For det nye året får vi håpe at lovgiver vurderer en revisjon av § 14-90 med sikte på å styrke skattyters posisjon noe, og at Høyesterett tar inn en 14-90 sak til, for i det minste å vurdere bruken av tilleggsskatt knyttet til bestemmelsen.

Finn Eide
Finn Eide er Advokat og partner i Deloitte Advokatfirma
Var denne siden nyttig?