Artikkel

Avgiftsfelle ved overdragelse av utleiebygg under oppføring eller rehabilitering 

Skattedirektoratet har nylig avgitt en uttalelse om de merverdiavgiftsmessige konsekvensene i tilfeller hvor bygg under oppføring, og bygg under rehabilitering, overdras til ny eier før byggearbeidene er ferdigstilt. Uttalelsen vil få stor betydning for selskap som rehabiliterer eller oppfører bygg som senere utfisjoneres eller på annen måte overdras til ny eier.

Kort om saksforholdet

Bakgrunnen for Skattedirektoratets uttalelse var en henvendelse fra et utleieselskap som vurderte å skille ut flere eiendommer i egne eiendomsselskaper. Dette skulle skje ved at eiendommene ble utfisjonert fra utleieselskapet. Hver eiendom skulle bli utfisjonert til eget nystiftet selskap.

Det ble til enhver tid gjennomført vedlikeholds- og nybyggings-/ombyggingsarbeider på mange av utleieselskapets eiendommer. Det ville således kunne pågå byggearbeider i eiendommene som ville bli skilt ut ved fisjon. Byggearbeidene kunne starte forut for vedtak om fisjon i utleieselskapets generalforsamling, og arbeidene kunne strekke seg ut over det tidspunktet fisjon ble registrert gjennomført i Foretaksregisteret.

Noen av byggeprosjektene ville bli gjennomført i utleide bygg hvor leietaker var til stede i bygget og betalte leie i byggeperioden, mens andre byggeprosjekter ble gjennomført i bygg hvor leieavtale var inngått, men hvor leietaker ikke flyttet inn før etter at byggearbeidene var fullført.

De merverdiavgiftsmessige konsekvensene

I uttalelsen skiller Skattedirektoratet mellom det tilfelle hvor leietaker er til stede i lokalene mens byggearbeider pågår, og det tilfelle hvor leietaker ikke er til stede i lokalene.

Der hvor leietaker er til stede i lokalene mens byggearbeidet pågår vil utleieselskapet:

  • ha rett til å beholde fradrag for merverdiavgift på kostnader påløpt forut for beslutning om fisjon,
  • ha rett til å fradragsføre merverdiavgift på vedlikeholdskostnader i fisjonsperioden og
  • ha rett til å fradragsføre merverdiavgift på byggekostnader som utgjør en kapitalvare i merverdiavgiftslovens forstand, dvs. eiendom hvor det ble foretatt ny-, på- eller ombyggingsarbeid og hvor kostnadene utgjør minimum kr 500 000 inkl. mva. I uttalelsen fremheves det at fradragsrett for kapitalvare forutsetter at tilbakeføringsplikt overføres til utfisjonerte selskaper.


Der hvor leietaker ikke er til stede i lokalene mens byggearbeidet pågår vil utleieselskapet:

  • Ikke ha rett til å beholde fradrag for merverdiavgift på kostnader påløpt forut for beslutning om fisjon,
  • Ikke ha rett til å fradragsføre merverdiavgift på vedlikeholdskostnader i fisjonsperioden og
  • Ikke ha rett til å fradragsføre merverdiavgift på byggekostnader som utgjør en kapitalvare i merverdiavgiftslovens forstand. Utleieselskapets tilbakeføringsplikt kan ikke overdras, men de utfisjonerte selskapene kan få overført rett til å justere ikke fradragsført merverdiavgift av byggekostnadene som utgjør en kapitalvare, noe som vil kunne innebære fradragsføring over en tiårsperiode/resterende del av justeringsperioden.


Som begrunnelse for at utleieselskapet ikke vil ha i behold fradragsrett for vedlikeholds- og byggearbeider i sistnevnte tilfelle, fremhever Skattedirektoratet at bygget aldri blir tatt i bruk i utleievirksomhet av utleieselskapet. Gjennom vedtak om fisjon i utleieselskapets generalforsamling blir formålet med anskaffelsen endret fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig bruk, og fisjonsbeslutningen innebærer således en bruksendring.

Deloittes kommentarer

Det kan stilles spørsmål ved Skattedirektoratets lovforståelse om manglende fradragsrett for merverdiavgift som er pådratt før beslutning om fisjon i tilfeller hvor leietaker ikke er tilstede i lokalene, er riktig. For eksempel gjelder dette Skattedirektoratets syn om at fradragsretten ikke er i behold for vedlikeholdskostnader. Det er interessant å merke seg at Skattedirektoratet på dette punktet gir uttrykk for en motsatt rettsoppfatning av det som direktoratet opprinnelig la til grunn i den upubliserte bindende forhåndsuttalelsen, som er utgangspunktet for uttalelsen som når er gitt. I tillegg synes Skattedirektoratet å innsnevre muligheten for overføring av tilbakeføringsforpliktelser som merverdiavgiftsloven åpner for. Vi kan ikke se at det foreligger et klart rettslig grunnlag for en slik lovforståelse. De avgiftspliktige må imidlertid forholde seg til uttalelsen fra Skattedirektoratet slik den nå foreligger.

Etter vårt syn vil uttalelsen til Skattedirektoratet kunne få betydning også for tilfeller hvor bygg under oppføring eller rehabilitering overdras på annen måte enn fisjon, f.eks. ved tingsinnskudd, fusjon eller salg av eiendom.

Selskaper som planlegger overdragelse av bygg under oppføring eller rehabilitering - enten gjennom omstrukturering eller andre måter - bør nøye vurdere de avgiftsmessige konsekvenser før beslutning om overdragelse finner sted.

Var denne siden nyttig?