Endringer i rederiskatteordningen

Artikkel

Nye rederibeskatningsregler for 2018 til 2027

Etter en del runder med EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har endelig nye rederibeskatningsregler blitt godkjent av ESA. Norge sendte inn revidert forslag til nye regler den 1. desember som nylig ble ansett å ligge innenfor det som anses som lovlig statsstøtte etter EØS-retten. Finansdepartementet må fremme et lovforslag for å implementere endringene som vil få virkning fra 1. januar 2018 (enkelte av reglene fra andre tidspunkter). Det er noen åpne spørsmål som kanskje får sin avklaring når lovforslag med forarbeider foreligger.

Hovedpunktene fra de ventede endringene

  • Adgangen til å leie ut skip på bareboat-vilkår vil bli begrenset sammenlignet med i dag. 
  • Det vil bli et absolutt forbud mot å leie ut skip som kvalifiserer som «finansiell lease».
  • Ved innleie av skip på time eller voyage charter vil det bli oppstilt et krav om at minst 10 % av gruppens tonnasje består av egne skip, innleide skip på bareboat vilkår eller skip med EØS-flagg.
  • Ordningen utvides til å omfatte flere vindmølleskip og begrenses for enkelte lektere.
  • Det vil bli gitt overgangsregler som gjør at bl.a. eksisterende bareboat-avtaler på nærmere vilkår vil bli holdt utenfor de varslede innstramningene. 


Innstramninger i adgangen til å leie ut skip på bareboat-vilkår

Norge har hatt en av de mest gunstige rederibeskatningsordningene innen EØS når det gjelder adgangen til å leie ut skip på bareboat. Det fremgår av korrespondansen mellom ESA og Norge at dette har vært et sentralt diskusjonstema, herunder at ESA ønsket å begrense denne adgangen (dvs. bare adgang dersom midlertidig overskuddskapasitet, kjøpekrav og treårsbegrensning). ESAs begrensninger ville ha vært utfordrende fra et kommersielt perspektiv samt gjøre norsk ordning konkurransedyktig slik at Finansdepartementet kom opp med andre begrensninger som ESA til slutt aksepterte. 

Hovedregelen vil bli at adgangen til å leie ut skip på bareboat begrenses til 40 % av gruppens flåte. På denne måten unngår én at rene båtutleiere kvalifiserer for ordningen som er ment å incentivere norsk skipsfart. Det må daglig måles hvor stor del av gruppens tonnasje som leies ut på bareboat-vilkår. Måleperioden er enten det enkelte inntektsåret eller gjennomsnitt over 4 år (f.eks. 2015-2018 for 2018). Bareboat-utleie innen en gruppe skal én se bort fra (bare flytting av kapasitet innen en gruppe underlagt rederibeskatning). Videre så vil en deltaker i et deltakerfastsatt ansvarlig selskap få tilordnet en forholdsmessig andel av underliggende tonnasje. Det er uklart om det samme gjelder selskaper som er underlagt NOKUS-beskatning, men likhetene i beskatning tilsier at slike investeringer bør behandles likt med investeringer i ansvarlige selskaper. Et eget spørsmål er om målingen av 40 %-kravet skal skje på den enkelte deltakers hånd (eller deltakers konsern) eller om en måling også må gjøres på det ansvarlige selskapets nivå (f.eks. ved spredt eierskap slik at eierne ikke inngår i et rederikonsern). Finansdepartementets brev sier kun at målingen skal skje på deltakerens hånd og dette vil gi en best sammenheng i regelverket siden et ansvarlig selskap kan ha deltakere innenfor og utenfor rederibeskatningsordningen (kun relevant for de innenfor). Det samme skillet ser én f.eks. ved beregning av fradragsramme etter rentebegrensingsreglene (skiller mellom deltakere innenfor og utenfor) og den motsatt løsning vil kunne begrense bruken av skipseiende indre selskap med spredt eierskap.

Bareboat-avtalen kan ikke vare lengre enn halvparten av forventet økonomisk levetid for skipet vurdert på tidspunktet for inngåelsen av avtalen. Rekkevidden av dette siste vilkåret kan være noe uklart. Dersom et skip har en forventet økonomisk levetid på 30 år og det inngås 6 femårige bare-boat-avtaler med forskjellige motparter (ingen sammenheng mellom avtalene) så vil de to siste avtalene (som er helt like de første 4) kunne bli ansett som ulovlige finansielle lease-avtaler. Dette virker imidlertid å gi et merkelig resultat som vi ikke tror har vært tilsiktet og vil kunne virke som en virksomhetsbegrensning for selskaper med eldre skip. Resultatet virker urimelig og vi antar at denne uklarheten blir ryddet av veien av Finansdepartementet i den videre lovgivningsprosessen.

For grupper med entreprenørskip og hjelpefartøy innen offshore vil markedsituasjonen kunne være noe annerledes enn for mer tradisjonell skipsfart. For offshore-sektoren vil ofte nasjonalstaten kunne pålegge mer reguleringer, herunder local content-krav (f.eks. krav om lokalt ansatte). Her vil behovet for å leie ut skip på bareboat være større enn for andre deler av «den tradisjonelle skipsnæringen». For å imøtekomme dette behovet har ESA akseptert at 50 % av flåten kan leies ut på bareboat-vilkår (målt på samme måte som under hovedregelen, dvs. det enkelte inntektsår eller over 4 år). Økningen i prosentandel oppveies av at slike kontrakter ikke kan vare lengre enn fem år med opsjon til tre års forlengelse (5 + 3 år). Videre må den strategiske ledelse av det skipseiende selskapet foregå innen EØS-området. Strategisk ledelse menes høyere ledelse, dvs. ledelse på styre- og daglig leder-nivå knyttet planlegging, budsjetter og operasjonelle retningslinjer. Innen strategisk ledelse faller også økonomistyring og inngåelse av vesentlige avtaler knyttet til driften. Også her vil en se bort fra bareboat-utleie til gruppeselskaper underlagt rederibeskatning (se også nedenfor).

En gruppe som leier ut ett eller flere skip i fart på bareboat-vilkår må benytte hovedregelen (40 %-regelen). Dersom en gruppe kun leier ut skip innen offshore på bareboat-vilkår, vil gruppen kunne velge hvilken regel som skal brukes (40 %- eller 50 %-regelen med tilhørende vilkår). Det vil bli gitt regler i forskrift om grensedragningen offshore-skip og andre skip (skip i fart).

Under de nye reglene vil det bli viktig å skille mellom bareboat og time charter. I en del offshore-strukturer er det vanlig å splitte kontrakter i to, hvor ett selskap leverer skipet og ett mannskap mv. Det ser ut som forslaget legger opp til en pragmatisk vurdering, i stedet for en formell vurdering, av når en avtale anses for bareboat. Dersom en nærstående part (dvs. 25 % kontroll/eierskap) yter bemanningstjenesten, f.eks. et lokalt datterselskap, vil dette fortsatt anses som en time charter selv om det har blitt inngått to avtaler med kunde (bareboat-avtale og bemanningsavtale). Det samme må etter vårt syn gjelde ved bareboat utleie til nærstående part (uavhengig om underlagt rederibeskatning eller ikke), som igjen leier ut på time charter (dvs. ikke bareboat). Dette vil sikre like konkurransevilkår for f.eks. norske seismikkselskaper som skyter seismikk i utlandet.

Disse nye reglene vil medføre at det nå vil komme nye eiendeler/aktiviteter (litt avhengig av om én ser på en ulovlig bareboat-avtale som en eiendel eller aktivitet) som vil diskvalifisere selskaper for rederibeskatning. Det vil imidlertid bli gitt overgangsregler som i stor grad vil kunne avbøte de negative effektene av endringene for eksisterende bareboat-avtaler (omtalt nedenfor).


Forbud mot finansielle lease

Det nye forbudet mot bareboat-avtaler som kvalifiserer som finansiell lease må ses i lys av ønsket om å forhindre at rene båtutleiere, som i begrenset grad driver med skipsfart, kvalifiserer for de gunstige rederibeskatningsreglene. Et selskap som kun driver med finansielle aktiviteter (f.eks. kun finansielle lease) vil heller ikke kvalifisere under dagens ordning. Finansiell lease er imidlertid en måte å selge et skip på, og dagens ordning forhindrer ikke et selskap underlagt rederibeskatning fra å selge et skip anvendt i skipsfart ved en finansiell lease, jf. bl.a. forhåndsuttalelse fra SFS (2010-615SFS). Denne adgangen vil likevel opphøre under de nye reglene.

De nye reglene vil legge seg nært regnskapsrettens definisjon av hva som utgjør finansiell lease med noen modifikasjoner som er listet opp på side 15 i godkjennelsen fra ESA. Sagt litt enkelt er vurderingstemaet om utleier utelukkende eller i stor grad yter en finansiell tjeneste med sikkerhet i skipet (begrenset økonomisk interesse på lik linje med en bank) eller om utleier har en større eksponering i skipets verdi/verdiutvikling som eier (og ikke kredittyter). 

Det som ikke er klart er hva som vil skje med allerede inngåtte avtaler om finansiell lease. I denne gruppen finnes det flere undergrupper. En undergruppe er hvor bareboat-avtalen anses som finansiell lease både for skatte- og regnskapsformål (definisjonene er ikke helt sammenfallende), dvs. et gjennomført salg av skip for skatteformål. Nye skatteregler pleier vanligvis ikke å gripe inn i gjennomførte transaksjoner, noe som også kan ha en side mot forbudet mot tilbakevirkende lover. På den annen side vil dette kunne være en ulovlig aktivitet etter nye regler som bare vil være tillatt dersom overgangsregelen er anvendelig. Det samme spørsmålet oppstår også for leaser som anses som finansielle for regnskapsformål, men operasjonelle for skatteformål.


Flaggkrav ved innleie av skip på time og voyage charter

Det vil bli innført et nytt flaggkrav dersom gruppen leier inn skip på time eller voyage charter, men ikke ved innleie på bareboat charter. Kommersielle behov kan tilsi at skip leies inn, på f.eks. kortsiktige kontrakter for å dekke perioder med økt etterspørsel. Dersom dette skjer uten begrensninger, vil dette kunne underminere flaggkravsreglene. Det vil bli innført en begrensning på 90 % av ikke-EØS-registrerte skip ved innleie på time eller voyage charter. Dette betyr at minst 10 % av gruppens tonnasje må enten være eid, leid inn på bareboat-vilkår eller være registrert i EØS-skipsregister. 

Utvidelser og begrensninger av ordningen – vindmølleskip og lektere

Vindmølleskip som driver med transport i tilknytning til bygging av vindmøller vil i dag være omfattet av rederibeskatningsordningen. Finansdepartementet har ønsket å utvide ordningen til å omfatte flere funksjoner knyttet til denne forholdvis nye og voksende næringen. Det betyr bl.a. at skip som har vært brukt innen offshore nå kan brukes i tilknytning til vindmøller. Nå vil skip som brukes til bygging, vedlikehold, reparasjoner og demontering av vindmøller bli omfattet av ordningen, selv om de ikke brukes til transportoppdrag. Denne utvidelsen ble vedtatt av Stortinget i desember 2016, men virkningstidspunktet ble utsatt i avvente av ESAs godkjennelse. Denne endringen skiller seg altså fra de andre endringene og vil derfor gjelde fra 2017 (eller avvikende regnskaps-/inntektsår som starter i 2017). 

Den andre viktige utvidelsen gjelder lektere som i dag kvalifiserer når den drives i tilknytning med et skip i fart med eget fremdriftsmaskineri. For å kvalifisere under det nye systemet må lekteren drive med skipstransport, hovedsakelig transport til havs (ikke norske innsjøer eller elver), fortsatt drives i tilknytning til selvgående skip, ha minst 1000 bruttotonnasje og være registeret i et EØS-skipsregister. 

Overgangsregler – hva bør gjøres nå og hva bør gjøres før 1. november neste år

De nye reglene vil gjøre at en del eiendeler/aktiviteter som i dag er lovlige, vil bli ulovlige til neste år. For å avbøte de negative effektene vil det bli vedtatt overgangsregler. En viktig del av overgangsreglene er at inngåtte bareboat-avtaler på visse vilkår ikke vil bli påvirket av innstramningene for bareboat (dvs. at nye regler ikke griper inn i eksisterende avtaleforhold). For disse avtalene vil det ikke være behov for å gjøre noen endringer og vil gjelde til de løper ut, uten at det anses som et ulovlig forhold som medfører tvungen uttreden av ordningen. Dette vil gjelde bareboat-avtaler for entreprenørskip og hjelpefartøy innen offshore hvor gjenværende kontraktstid (antakelig per 1. januar 2018) er fem år eller mindre. Det er noe uklart hvordan opsjoner over tre år skal behandles. For andre skip (skip i fart) er det tilstrekkelig at gjenværende kontraktstid er åtte år eller mindre. Det kan se ut som opprinnelig kontraktslengde er irrelevant, og det kan tenkes at den har vært så lang at avtalen ville kvalifisert som finansiell lease under nye regler. Spørsmålet er da om en må tolke de beskrevne overgangsreglene innskrenkende slik at de ikke skal gjelde for slike kontrakter. Vi mener at svaret bør være nei fordi en slik regel vil resultere i vanskelig skjønnsmessige vurderinger om økonomisk levetid, gripe inn i gjennomførte transaksjoner og motvirke den foreslåtte overgangsregelen som fremstår som klar og enkel å praktiserer for skattepliktige og -myndigheter. Dette bør avklares i den kommende lovarbeidet.

Det vil også bli gitt en regel som skal forhindre tilpasninger som skjer mellom 15. november 2017 til årsslutt som kunne vært gjort for å få bareboat-avtaler innenfor overgangsregelen. Dette vil typisk ha vært å forkorte kontraktsperioden. På den annen side er det uklart hva som skjer dersom avtaler forlenges, f.eks. fra 2 år til fem år. Innebærer dette at avtalen ikke omfattes, f.eks. bare de to første årene av avtalen, etc.? Det virker som denne regelen bare skal gjelde for endringer som gjøres i eksisterende avtaler. Inngås det nye bareboat-avtaler før nyttår så vil disse være kommersielt begrunnet og det er vanskelig å se gode grunner for at slike avtaler skal fanges opp av en misbruksregel (men det kan ikke utelukkes). Ofte vil det ligge lengre prosesser bak og det vil fremstå vilkårlig om avtaler som inngås tidlig i 2017 skal behandles annerledes enn avtaler inngått senere på året. Dette kan tilsi at en bør prøve å få landet slike avtaler før nyttår dersom en har en slik prosess pågående. 

Reglene om flaggkrav ved innleie på time og voyage charter vil kun gjelde for nye avtaler. Dersom avtalefestet opsjon for forlengelse benyttes, vil det anses som en forlengelse av eksisterende avtale (ikke undergitt ny regel).

For øvrige endringer, vil selskaper innen ordningen få frem til 1. november 2018 å oppfylle de nye kravene etter ordningen. Dersom det ikke skjer, må selskapet tre ut og bli underlagt ordinær beskatning fra 1. november 2018 (vanlig rederibeskatning før 1. november). Hensyn til likebehandling tilsier at 1. november også må gjelde for selskaper med avvikende regnskapsår som avsluttes før 1. november 2018 (for det er ingen grunn til at slike selskaper trenger kortere tid på å tilpasse seg). Selskaper som trer inn i ordningen i 2018 vil være underlagt de nye reglene fra dag én. 

Dette betyr rederiselskaper bør bruke perioden fra nyttår frem til 1. november til å vurdere om de oppfyller de nye vilkårene og om det er behov for å gjøre noen lovlige tilpasninger. Mulige tilpasninger kan da f.eks. være å selge skip eller inngå avtaler om bemanning (eller kjøpe aksjer i selskap som yter bemanningstjenester til eksisterende bareboat-kunde). En variant er også å endre en bareboat-avtale til en time charter-avtale. Det er en risiko for at inngåtte avtaler om finansielle lease må overdras eller reforhandles. Det kan også tenkes at enkelte lektere må selges ut av rederikonsernet. Selv om reglene har blitt innskjerpet med tanke på bareboat, så har Finansdepartementet gjort en god jobb med å lande et resultat som er bedre enn det ESA opprinnelig ønsket med tanke på innstramninger.

Var denne siden nyttig?