Slutt på kostbar forskjellsbehandling av frivillige medlemmer i folketrygden i Malaysia

Artikkel

Slutt på kostbar forskjellsbehandling av frivillige medlemmer i folketrygden i Malaysia

Trygderetten-kjennelse gir arbeidstaker medhold i at det ikke kan ilegges høy frivillig avgift til folketrygden selv om arbeidsoppholdet har vært i Malaysia.

Den 10. november avsa Trygderetten en kjennelse som ga arbeidstaker medhold i at det ikke kan ilegges høy frivillig avgift til folketrygden selv om arbeidsoppholdet har vært i Malaysia. Dette har vært en velkjent problemstilling over flere år, og vi har aldri ansett tidligere trygderettskjennelser på området som rettslig riktige. Det var derfor gledelig at Deloitte Advokatfirma i denne omgangen nådde frem i Trygderetten og på vegne av klient fikk medhold i at ilagt høy trygdeavgift for frivillig medlem i Malaysia for skatteåret 2012 er feil.

Trygderetten har slått fast at det ved avgiftsfastsettelsen må gjøres en konkret vurdering av den enkeltes skattemessige situasjon, og at folketrygden ikke kan ilegge høy trygdeavgift for medlemmer som benytter seg av ettårsregel for unngåelse av dobbeltbeskatning selv om de arbeider i Malaysia. NAV hevdet at avgiftssatsen skulle være 23,6 prosent, mens Deloittes syn ville innebære at avgiften utgjør 6,9 prosent. Differansen utgjør mer enn kr. 400.000 i avgift for den private part.

Over flere år har NAV forskjellsbehandlet frivillige medlemmer som arbeider i Malaysia sammenlignet med frivillige medlemmer som arbeider i andre land. Med mindre kjennelsen blir anket til Lagmannsretten har denne saken allerede satt en ny standard for medlemsavgiften til folketrygden i Malaysia-sakene. Vi forventer oss at denne urimelige håndteringen fra NAVs side nå avvikles fremover, og vil oppfordre arbeidsgivere og medlemmer som er blitt ilagt høy trygdeavgift for arbeidsperioder i Malaysia i tidligere perioder å vurdere krav om endring og tilbakebetaling av for mye betalt avgift.  Dersom din virksomhet har betalt for høy avgift i slike saker kan vi bistå med å få disse sakene revurdert. Avhengig av hvordan saken er behandlet tidligere, kan man vurdere klage, anke til Lagmannsretten eller omgjøring. Deloitte vil bistå med vurderingen av alternativ vei videre.

Nedenfor følger en nærmere redegjørelse for saken, dens hovedanførsler og Trygderettens vurderinger av disse. Siden Deloitte Advokatfirma v/ advokat og partner Erik Øxnevad-Larsen har ført saken på vegne av klienten, tillater vi oss en inngående oppsummering av denne prinsipielle saken denne gang.

Bakgrunn

Utgangspunktet i folketrygdloven er at medlemskapet i folketrygden opphører når man kommer i arbeid i utlandet. Gjennom regler om frivillig medlemskap og trygdeavtaler som Norge har inngått med andre stater vil de fleste norske arbeidstakere som sendes på arbeidsopphold i utlandet forbli medlem i norsk folketrygd. Dette har betydning for fortsatt rett til helsetjenester og opptjening av pensjon i Norge.

Frivillige medlemskap er mulig med hjemmel i folketrygden § 2-8, og det er utarbeidet vilkår for slikt medlemskap. I forskrifter er det tatt inn regler om avgiftsgrunnlaget og regler om hvilken trygdeavgift som skal betales når man er frivillig medlem.

Ved pliktig medlemskap betaler medlemmet 8,2 prosent av sin personinntekt i trygdeavgift, mens arbeidsgiver1 betaler 14,1 prosent av lønnen.

Ved frivillig medlemskap så følger det av forskrift til loven at avgiftssatsen differensieres alt ettersom medlemmet er skattepliktig til Norge eller ikke, hvorvidt arbeidsgiver plikter å betale arbeidsgiveravgift, samt om man ønsker fullt medlemskap (helse og pensjon) eller bare pensjon- eller helsedelen.

Trygdeavgift og arbeidsgiveravgift er ikke en inntektsskatt. Deler av folketrygden finansieres gjennom tilskudd fra staten basert på vanlig skatteinngang. Ved bortfall av arbeidsgiveravgift, eksempelvis fordi man har utenlandsk arbeidsgiver, og/eller bortfall av skatteplikt, så øker den medlemsavgift som innkreves fra den som ønsker frivillig medlemskap.

Forskriften om avgiftssats er i § 3 utformet som en tabell og hvilken rad i tabellen man skal bruke avhenger bl.a. av om «medlemmet er ikke skattepliktig i Norge». I fotnote til forskriften er det tatt inn at uttrykket «medlemmet er ikke skattepliktig i Norge» også omfatter «personer som ikke skattelignes i Norge etter bestemmelse i skatteavtale».

Tvistene i denne saken har vært hvordan uttrykket «personer som ikke skattelignes i Norge etter bestemmelse i skatteavtale» skal forstås.

Skatteavtalene er avtaler til unngåelse av dobbeltbeskatning. Disse er normalt utformet slik at hvis arbeidsstaten kan skattlegge lønnsinntekten, så skal Norge avhjelpe dobbeltbeskatning enten ved at:

  1. Norge gir kredittfradrag for skatt betalt i utlandet, eller
  2. Norge nedsetter norsk skatt lik andel av norsk skatt som forholdsmessig faller på lønnsinntekten opptjent i utlandet.

Skatteavtalen med Malaysia avviker fra dette, ved at dersom lønnen er skattlagt i Malaysia så skal Norge unnta inntekten fra beskatning i Norge. Felles for gjennomføringen av de tre metodene er uansett at Norge ikke innkrever (full) skatt på den inntekten som trygdemedlemskapet knytter seg til.

En annen metode for unngåelse av dobbeltbeskatning er å bruke skatteloven § 2-1, 10. ledd som sier at ved arbeidsopphold utenfor riket av minst 12 måneders opphold, så skal Norge nedsette skatten i Norge på samme måte som ved metode 2) ovenfor.

Fordi skatteavtalen med Malaysia er utformet slik at Norge skal unnta inntekten fra beskatning når Malaysia skattlegger inntekten, har NAV praktisert regelverket slik at disse medlemmene alltid har vært vurdert som «personer som ikke skattelignes i Norge etter bestemmelse i skatteavtale». Ved arbeid i andre land hvor skattyter har påberopt seg skatteloven § 2-1, 10. ledd har NAV anvendt lavere avgiftssats. Personer som har arbeidet i Malaysia har dermed alltid fått høyeste avgiftssats ved frivillig medlemskap. Dette gjelder selv om det enkelte medlem ikke har påberopt seg skatteavtalen med Malaysia til unngåelse av dobbeltbeskatning, men påberopt seg skatteloven § 2-1, 10. ledd.

Sett fra arbeidsgivers ståsted har dette ført til merkelige resultater ved at dersom man sender person A til Indonesia på et 13 måneders opphold og søker om frivillig medlemskap så kan den ansatte få lav sats, mens person B som sendes til Malaysia får høy sats. Ved bruk av skattelovens § 2-1, 10. ledd blir det skatterettslige resultatet i Norge for begge det samme. NAV mener at det er kun vedkommende som arbeider i Malaysia som skal betale høy sats. Et problem med sakene som NAV og Trygderetten tidligere har behandlet så fremgår det klart at ingen av instansene egentlig forstår norsk skatterett.

På vegne av klient anket Deloitte Advokatfirma AS inn tre saker for Trygderetten hvor det ble hevdet at man ikke kan anvende høyeste avgiftsats ved arbeid i Malaysia der skattekontoret ikke har anvendt skatteavtalen med Malaysia for å unngå dobbeltbeskatning. Deloitte anførte at man ved anvendelsen av forskriften må se på hvilken skattemessig vurdering skattekontoret gjorde. NAV anførte at man ikke kan velge skattemessig status med tanke på hvilken avgiftssats som skal benyttes. NAV har videre anført at ved å påberope seg skattelovens § 2-1, 10. ledd så har man oppkonstruert en skatteplikt som ikke foreligger. NAVs tilnærming har vært at hvis man søker frivillig medlemskap ved arbeid i Malaysia så skal høy sats alltid benyttes fordi det følger av skatteavtalen at Norge har fraskrevet seg beskatningsretten til lønn opptjent i Malaysia, selv om man ikke lignes iht. skatteavtalen som uansett ikke fører til noe annet skatterettslig resultat i Norge.

NAV hevdet at avgiftssatsen skulle være 23,6 prosent, mens Deloitte syn ville innebære at avgiften utgjør 6,9 prosent. Differansen utgjør mer enn kr. 400.000 i avgift for den private part.

Trygderettens vurdering

Trygderetten har nå fattet prinsipiell kjennelse i en av de påankede sakene, mens de to øvrige er avgjort i tråd med den prinsipielle avgjørelsen. Trygderetten er delt i et flertall (3) og mindretall (2). Trygderetten formidlet tidligere i høst at retten ville bli utvidet fra tre til fem medlemmer da avgjørelsen ville ha betydning utenfor den foreliggende sak. Avgjørelsen vil bli lagt til grunn i lignende saker.

Flertallet legger til grunn at man ved anvendelsen av forskriftene må vurdere «hvilken skattemessig tilhørighet medlemmet har til Norge».

Ved skatteligningen la skattekontoret til grunn at medlemmet var skattepliktig til Norge og at vedkommende ble lignet i tråd med sin påstand om å bruke skatteloven § 2-1, 10. ledd for å unngå dobbeltbeskatning. Flertallet var enig med mindretallet i tidligere avgjørelser (ankenr. 15/00211) om at det må være tilstrekkelig å kunne fastslå «skatteplikt etter internrett skatterett for å slå fast at medlemmet er skattepliktig i Norge etter avgiftsforskriften». Flertallet la til grunn at det er klart at skattekontor ikke lignet medlemmet på grunn av skatteavtalen, men godtok påstanden om å anvende skattelovens bestemmelser. Dette var avgjørende for flertallet.

Ellers er det interessant å lese flertallets vurderinger av kravet til klar lovhjemmel for å ilegge avgifter. I fotnote til forskriften er det tatt inn at uttrykket «medlemmet er ikke skattepliktig i Norge» også omfatter «personer som ikke skattelignes i Norge etter bestemmelse i skatteavtale». Fotnoten fremstår for flertallet som en selvstendig regel. Flertallet la til grunn at det er uheldig at en regel som pålegger en selvstendig plikt – forhøyet avgift – er gitt i en fotnote til en forskrift. Flertallet viser her til kommentar fra Justisdepartementets lovavdelings veiledning om lov og forskriftsarbeid hvor det fremgår at det ikke skal benyttes fotnoter i forskrifter. Flertallet legger til grunn at innholdet i avgiftsforskriften har vært uklart og vanskelig tilgjengelig, og at den bør endres hvis den skal omfatte tilfeller som nevnt her.

NAV-saksbehandling

Den endelige avgiften i saker med frivilligmedlemskap fastsettes av NAV i en såkalt årsavregning som skjer året etter det aktuelle inntektsåret. Det betyr at avgiften for 2012 først blir fastsatt sent i 2013 eller tidlig i 2014. En samlet Trygderett legger til grunn at årsavregning ikke tilfredsstiller kravene til hva et vedtak skal inneholde.

Trygdeavgiften i andre saker hvor det ikke betales skatt i Norge av den inntekt det frivillige medlemskap knytter seg til

Trygderetten slår fast at det avgjørende er om man er skattemessig bosatt i Norge etter § 2-1. Hvis man skal ta Trygderetten bokstavelig kan man da hevde at man alltid er skattepliktig til Norge i forskriftens forstand så lenge den internrettslige skatteplikt er i behold.

I så fall kan man hevde at det aldri kan anvendes høy sats med mindre man er emigrert.

Samtidig sier nåværende forskrift at uttrykket «medlemmet er ikke skattepliktig i Norge» også gjelder for «personer som ikke skattelignes i Norge etter bestemmelse i skatteavtale». Inntil dette eventuelt endres må løsningen være at følgende frivillige medlemmer ikke anses skattepliktig til Norge i forskriftenes forstand:

  • de som skattelignes som bosatt i utlandet etter skatteavtale. Dette synes å være i samsvar med dagens praksis
  • de som skattelignes som skattepliktige til Malaysia i hht. skatteavtalen mellom Norge og Malaysia
  • medlemmer som er skattemessig emigrert fra Norge

Omgjøring av gamle saker

På grunn at NAV og Trygderettens praksis frem til nå, vet vi at det foreligger saker hvor det er ilagt høy avgiftssats ved frivillig medlemskap selv om medlemmene er lignet etter skatteloven § 2-1, 10. ledd av skattekontoret, men hvor NAV har hevdet at de pga. arbeidet i Malaysia skal ilegges høy sats.

Etter innføring av skatteforvaltningsloven i 2017 fremstår det litt uoversiktlig hvordan endring av trygdeavgift skal gjennomføres. Reglene i folketrygdloven om saksbehandling i avgiftssaker er delvis opphevet og erstattet av reglene i skatteforvaltningsloven.

I skatteforvaltningsforskriften § 2-13-2 fremgår det at arbeids og velferdsetaten som fastsetter grunnlaget for og beregner trygdeavgift for «personer som er frivillige medlemmer av norsk folketrygd og som arbeider i Malaysia …. uavhengig av om de er skattepliktige som bosatt i Norge».

Vedtak hvor det er anvendt høy sats av NAV kan enten påklages, ankes til lagmannsretten eller kreves omgjort, alt avhengig av hvordan saken er behandlet tidligere. Deloitte vil bistå med vurderingen av alternativ vei videre.

 

1 Arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift kan foreligge selv om det ikke foreligger medlemskap for den ansatte.

Var denne siden nyttig?