Artikkel

Tap på krav

Korrigering av tidligere avgiftsoppgjør

Det norske merverdiavgiftssystemet er bygd opp slik at selgeren av en vare/tjeneste foretar innkrevingen av merverdiavgiftsbeløpet på statens vegne. Selgeren plikter å innberette merverdiavgiftsbeløpet etter at faktura er sendt, uavhengig av om kjøper betaler kjøpesummen. Betaler kjøperen ikke kjøpesummen, kan imidlertid selgeren på nærmere bestemte vilkår korrigere avgiftsoppgjøret med staten ved å kreve tidligere innberettet merverdiavgift tilbakeført fra staten. Vi ser her nærmere på vilkårene for å korrigere tidligere avgiftsoppgjør med staten.

Innledning/bakgrunn

Bakgrunnen for adgangen til å korrigere tidligere merverdiavgiftsoppgjør med staten er at merverdiavgiften skal være en forbrukeravgift som skal belastes forbrukeren og ikke selgeren. Selgerens oppgave er kun å innkreve merverdiavgiften på statens vegne.

Adgangen til å korrigere tidligere avgiftsoppgjør er nærmere regulert i merverdiavgiftsloven og merverdiavgiftsforskriften. Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd slår fast at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående kundefordring, som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. 

For det første er det en forutsetning for tilbakeføring av merverdiavgift at det foreligger en kundefordring. For det annet må kravet i kundefordringen være endelig konstatert tapt

Det fremgår av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 at det må være skyldnerens manglende betalingsevne som er årsak til at kravet ikke betales. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har i forvaltningspraksis ikke blitt ansett som tilstrekkelig til at merverdiavgiften kan kreves tilbakeført. 

Uenighet om vederlagets størrelse kan imidlertid føre til at det utstedes kreditnota og ny redusert faktura. Virkningen er den samme, men rettsgrunnlaget både mellom kjøper/selger og i forhold til staten er et annet. 

Nærmere om kravet om at kundefordringen må være endelig konstatert tapt

Hva som skal til for at kundefordring skal anses endelig konstatert tapt er nærmere presisert i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. 

En utestående fordring anses endelig konstatert tapt dersom:

«a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.» (vår understrekning) 

I rettspraksis og avgjørelser fra Klagenemnden for merverdiavgift ser en at det varierer om det i drøftelsen for tapsføring tas utgangspunkt i «skyldnerens manglende betalingsevne» eller i kundefordringens «uerholdelighet». Uavhengig av hvilke vilkår drøftelsen tar utgangspunkt i, vil det måtte foretas en samlet vurdering av debitors økonomiske stilling, fordringens størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor, samt kreditors inndrivelsesforsøk.

Hvor mye som skal til før en fordring anses endelig konstatert tapt kan i konkrete tilfeller være omstridt. Generelt kreves det at kreditor har gjort det som er rimelig for å forsikre seg om at kundefordringen virkelig er tapt, før staten erkjenner at merverdiavgiftskravet er tapt og deretter refunderer det merverdiavgiftsbeløp som den næringsdrivende i realiteten har forskuttert til staten i påvente av innbetaling.

Finansdepartementet legger i brev til en bransjeorganisasjon av 31. oktober 1994 til grunn at inkassoalternativet for tapsføring i bokstav a) i første rekke sikter til at kundefordringen er forsøkt innkrevet gjennom eksternt inkassoselskap som driver virksomhet i samsvar med inkassoloven. Siden inkassoloven også åpner for egeninkasso i visse tilfeller, antok likevel departementet at tap kunne anses endelig konstatert også etter forgjeves egeninkasso foretatt ihht. inkassoloven. 

Alternativet for tapsføring i bokstav b) krever at det er utvist slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier. I brevet av 31. oktober 1994 bemerker departementet at det ikke kan oppstilles noen presumsjon for at det foreligger endelig konstatert tap så snart 6 måneder er gått og de beskrevne aktiviteter er fulgt. Det kan således være omstendigheter som gjør det påkrevet med aktivitet utover tre purringer. Også likviditetssvikt hos skyldneren kan vanskeliggjøre inndrivelse av kundefordringen innen 6 måneder. Dersom likviditetssvikten er midlertidig vil ikke tapet kunne anses som endelig. I praksis er imidlertid hovedregelen at en kundefordring anses endelig konstatert tapt etter bokstav b) når det er gjennomført tre purringer, eller purring, inkassovarsel og betalings oppfordring uten at fordringen er betalt.

Departementet uttaler videre i brevet av 31. oktober 1994 til alternativet for tapsføring i bokstav c) at hvis en skyldner må anses insolvent kan det tenkes at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs mv. i skyldnerens bo. 

Alternativet for tapsføring i bokstav d gir uttrykk for at oppregningen i bokstav a til c ikke er uttømmende. I Innst. O. nr. 80 (1991-1992) fremgår det i forbindelse med alternativet for tapsføring i bokstav d) at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra en kreditor må ikke kunne gi adgang til tapsføring. Det avgjørende for vurderingen er hvorvidt det foreligger reell uerholdelighet. Det må foretas en konkret helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på kundefordringen. 

Nærmere om forutsetningen om at det må foreligge en kundefordring 

Forutsetningen om at det må foreligge en kundefordring innebærer at kravet stiftes ved selgers merverdiavgiftspliktige omsetning av varer og tjenester. Dette i motsetning til annen form for finansieringsbistand. Også ettergivelse av gjeld ligger utenfor adgangen til å korrigere tidligere merverdiavgiftsoppgjør. Dette vil særlig være aktuelt mellom nærstående subjekter og/eller subjekter med interessefellesskap.

Ved vurdering om tapsføring mellom nærstående subjekter og/eller subjekter med interessefellesskap vil det være av betydning å sammenligne med hva en uavhengig kreditor ville ha gjort i samme situasjon, men med samme kunnskap om debitors økonomiske stilling. Dette innbefatter å vurdere hva en uavhengig kreditor ville gjort for å begrense sitt tap og gi mest mulig dekning av sitt utestående.

I flere tingrettsdommer den senere tid (blant annet Autosalongen Eiendom av 20. oktober 2010 og Nedrebø Eiendom av 1. februar 2012) har det blitt lagt til grunn at dersom det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor skjerpes kravene til bevis for at vilkårene for tapsføring er oppfylt.

Den 27. mars 2014 ble det avsagt dom i Gulating lagmannsrett som omhandler adgangen til å korrigere tidligere avgiftsoppgjør mellom kreditor og debitor med interessefellesskap. Dommen gjelder et aksjeselskap som i perioden mai/juni 2009 til januar 2011 leide ut fast eiendom til to leietakere. Selskapet fakturerte henholdsvis kroner 1 557 685 og kroner 465 240 i leie/felleskostnader. Det ble sendt flere betalingsvarsler og inkassovarsler uten at dette resulterte i betaling. Begge leietakerne gikk konkurs i begynnelsen av 2011, og utleier korrigerte da tidligere avgiftsoppgjør og krevde fradrag for inngående merverdiavgift på til sammen kroner 404 585.

Staten har for Gulating lagmannsrett sagt seg enig i at utleiers krav er endelig konstatert tapt ihht. merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, i og med leietakerne er konkurs. 

Spørsmålet for lagmannsretten var derfor om adgangen til å korrigere tidligere avgiftsoppgjør skulle avskjæres på det grunnlag at det bestod et interessefellesskap mellom kreditor og debitor, herunder om kundefordringen har endret karakter, og gått over til å bli noe annet.

Lagmannsretten har etter en konkret helhetsvurdering av bevisene i saken kommet til at det opprinnelige husleiekravet på et tidspunkt før avskrivingstidspunktet, gikk over til å være en leiekreditt eller driftstilskudd fra utleier til de to leietakende selskapene. Følgelig konkluderte lagmannsretten med at utleiers krav ikke var å anse som kundefordringer på avskrivingstidspunktet. Det var i realiteten ytet kreditt for å styrke likviditeten hos de to leietakerne. Vilkårene for tapsføring ihht. merverdiavgiftsloven § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 var følgelig ikke oppfylt.

Var denne siden nyttig?