Czy budowlę można wyprodukować, czy trzeba wybudować?

Czy wyprodukowane urządzenie to budowla?

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności budynki i budowle stanowiące obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (UPB) przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Przesłanka „wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych” od momentu wprowadzenia do przepisów UPB w 2015 budzi wątpliwości interpretacyjne. Przepisy nie tłumaczą bowiem ani tego jak rozumieć „wznoszenie”, ani czym konkretnie są „wyroby budowlane”.

Patrząc na językowe brzmienie tych pojęć można dojść do wniosku, że dodanie ich do definicji obiektu budowlanego miało na celu doprecyzowanie, że prawo budowlane zajmuje się obiektami wznoszonymi w ramach prac budowlanych, nie zaś urządzeniami technicznymi wytwarzanymi w procesie produkcyjnym, który podlega zupełnie innym, niebudowlanym, regulacjom. Potwierdzać zdaje się to również fakt, że ustawodawca nowelizując opisany wyżej przepis art. 3 pkt 1 UPB, zdecydował się na usunięcie przesłanki stanowienia przez budowlę „całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami”.

Jasne wyłączenie przez ustawodawcę urządzeń technicznych spod reżimu UPB wydawało się celowe, ponieważ z roku na rok wzrastała liczba sporów dotyczących rozszerzania definicji budowli na zupełnie niebudowlane urządzenia. Główną przyczyną tych sporów były przede wszystkim względy fiskalne, a nie budowlane. O ile dla organów architektoniczno-budowlanych i nadzoru budowlanego zwykle nie budziło wątpliwości, że urządzenia techniczne nie podlegają ich nadzorowi, o tyle organy podatkowe były coraz bardziej zainteresowane opodatkowaniem urządzeń technicznych podatkiem od nieruchomości, szczególnie mając na uwadze ich często wysoką wartość.

NSA odmawia racji podatnikom

Nadzieje podatników na uzyskanie silnego argumentu w sporach o wyłączenie urządzeń technicznych spod definicji budowli, rozwiały się po lekturze wyroków NSA, w których sąd ten przedstawił własne rozumienie przesłanki „wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych”.

Zdaniem NSA użyty w definicji obiektu budowlanego zwrot „z użyciem wyrobów budowlanych” oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogą zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Nie ma zatem konieczności, aby budowla była wzniesiona wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21).

Ponadto NSA wskazuje, że pojęcie „wyroby budowlane” obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (wyrok NSA z 30 maja 2023 r., III FSK 48/22).

W orzecznictwie NSA ukształtował się zatem pogląd, zgodnie z którym budowla nie musi koniecznie zostać wzniesiona w miejscu przeznaczenia w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami UPB. Budowlą może być również wyprodukowany w całości w zakładzie produkcyjnym urządzenie takie jak transformator elektroenergetyczny, dystrybutor paliw czy też metalowy zbiornik.

Warto przy tym wskazać, że sporadycznie również w orzecznictwie NSA prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym obiektami budowlanymi nie mogą być urządzenia wyprodukowane w całości w zakładach wytwórczych i jedynie ustawione na fundamencie w miejscu przeznaczenia (np. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3861/17). Ta linia orzecznicza nie zyskała jednak dominującego znaczenia, nie została również wzmocniona np. uchwałą NSA.

Korzystna zmiana w podejściu (na razie tylko) WSA

Mimo jak wskazaliśmy powyżej niekorzystnego dla podatników podejścia NSA, w ostatnim czasie obserwujemy rosnąca liczbę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których prezentowane jest odmienne od dotychczas dominującego podejście do przesłanki „wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych”.

Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Gdańsku z 17 października 2023 r. (I SA/Gd 550/23), dotyczący sporu o opodatkowanie elementów wchodzących w skład stacji tankowania LNG. Sąd wskazał w wyroku, że zbiornik magazynowy wchodzący w skład stacji tankowania jest budowlą. Nie spełnia bowiem definicji obiektu budowlanego, gdyż nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych w ramach procesu budowlanego.
Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 6 kwietnia 2023 r. (I SA/Łd 155/23) dotyczącym opodatkowania jako budowli zbiorników stalowych stwierdzono, że tankosilosy stanowiące wyroby gotowe, wyprodukowane ze stali kwasoodpornej poza obszarem zakładu, ustawione w procesie nie mającym charakteru wznoszenia obiektu w procesie budowlanym i nie polegającym na użyciu materiałów budowlanych - nie spełniają definicji budowli, gdyż nie zostały wzniesione w ramach procesu budowlanego.

W wyrokach tych podkreśla się, że "definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 UPB wyrażona słowami ‘wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych’ zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego”. A zatem, jak wywodzą sądy, obiekty, które nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, lecz zostały wyprodukowane poza obszarem zabudowy, w ramach procesu produkcyjnego, i jedynie dowiezione na miejsce przeznaczenia, nie spełniają kryteriów obiektu budowlanego, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Co dalej z opodatkowaniem urządzeń?

Jak się wydaje zaprezentowane powyżej orzecznictwo WSA daje nadzieję podatnikom toczącym spory o opodatkowanie jako budowli różnego rodzaju urządzeń, które nie zostały wzniesione w ramach procesu budowlanego, lecz jako w pełni gotowe obiekty zostały przywiezione i ustawione w miejscu przeznaczenia. Ma to szczególnie duże znaczenie zarówno dla podatników toczących spory o podatek od urządzeń technicznych, jak i zbiorników czy kontenerów.

Z drugiej strony nie sposób nie zauważyć, że najnowsze podejście WSA odbiega od prezentowanej wcześniej linii orzeczniczej NSA. Dlatego należy obserwować jak do argumentacji tej odniesienie się Naczelny Sąd Administracyjny, kiedy sprawy ją zawierające trafią przed jego oblicze.