Na co zwrócić uwagę przy zakończeniu budowy?

W przypadku nowo powstałych budynków bądź budowli lub ich części, istotne jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Kwestię tą reguluje art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (UPOL), zgodnie z którym, jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zatem w przypadku nowo wybudowanych obiektów budowlanych ustawodawca wprowadził dwie równoważne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Są nimi zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem.

Dla przykładu - w sytuacji, gdy jedna z powyższych przesłanek zostanie spełniona 1 czerwca 2023 r., to obowiązek podatkowy powstanie z dniem 1 stycznia 2024 r. Należy jednak zaznaczyć, iż tzw. „wakacje podatkowe” dotyczą jedynie budynków „nowo powstałych”, a nie dotychczas istniejących.

Moment „zakończenia budowy” i „rozpoczęcia użytkowania budynku”

Podstawowym problemem związanym ze stosowaniem powyższej regulacji jest ustalenie, kiedy następuje zakończenie budowy, gdyż ustawodawca na gruncie UPOL nie ustanowił legalnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z art. 54 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (UPB) inwestor po wybudowaniu obiektu budowlanego na podstawie decyzji o pozwolenie na budowę, powinien zawiadomić organ administracji architektoniczno-budowlanej.

Do zawiadomienia należy dołączyć szereg dokumentów wymienionych w ustawie. Jednym z nich jest dziennik budowy, który stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót.

Przekazując więc taki dokument (podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru) organowi budowlanemu, inwestor potwierdza, że zostały zakończone roboty budowlane dotyczące danego obiektu budowlanego.

Data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenie w kontekście ustalania określonych skutków w sferze prawa podatkowego (Wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. Akt II FSK 1039/15). Złożenie zawiadomienia wraz z dziennikiem budowy potwierdza, że budowa została zakończona.

Jak wynika zatem z powyższego - o zakończeniu budowy można mówić wtedy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje UPB przy zawiadomieniu organu o zakończeniu budowy - obiekt powinien być w takim stanie, by można było go normalnie eksploatować i użytkować.

- Adam Kałążny, Partner Associate, Zespół ds. podatku od nieruchomości

Obowiązek podatkowy powstaje również w momencie rozpoczęcia użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Użytkowanie budynku zgodnie z przepisami prawa budowlanego następuje zawsze po zakończeniu budowy, przy czym użytkowanie może dotyczyć jedynie części budynku, np. jednego piętra.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednak, że zgodnie z art. 6 ust. 2 UPOL powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane zatem uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 UPB (wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, czy z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14).

Zgodnie z powyższym - z przepisów UPOL nie wynika, aby powstanie obowiązku podatkowego było związane z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Decyduje o tym moment rozpoczęcia użytkowania, nawet jeśli nastąpił zanim dopełnione zostały niezbędne formalności.

Nowe podejście NSA do opodatkowania budynku przed zakończeniem budowy - wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 3277/21)

W dotychczasowym orzecznictwie prezentowany był pogląd, iż rozpoczęcie użytkowania nie tylko całego budynku, ale również jego części, powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania (np. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2664/15).

Co jest istotne, stanowisko jakie było prezentowane dotychczas przez sądy zakładało, że w przypadku przedsiębiorców w odniesieniu do całej powierzchni użytkowej budynku nie wykończonego w pełni, należy zastosować najwyższą stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przełomowy okazał się wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 3277/21.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się w nim z przyjętym uprzednio stanowiskiem, aby opodatkować podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej całą powierzchnię budynku w sytuacji, gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i Skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do części nieruchomości. Zdaniem NSA część nieużytkowana powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą.

Naczelny Sąd Administracyjny argumentował swoje stanowisko treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL, z którego nie wynika, że dla stwierdzenia związku posiadanej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy samo jej posiadanie przez osobę mającą status przedsiębiorcy. Należy wykazać związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej lub jej zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

NSA pokreślił w uzasadnieniu omawianego wyroku, że aby móc opodatkować podatkiem od nieruchomości najwyższą stawka podatkową, należy wykazać związek z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych w tej sprawie, stan i zagospodarowanie dwóch kondygnacji spornego budynku nie wskazywały na to, żeby była prowadzona w nich jakakolwiek działalność gospodarcza. W związku z czym ta część budynku, która nie spełnia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna być opodatkowana stawką pozostałą, a nie najwyższą jak dla działalności gospodarczej.

Przeniesienie prawa własności a obowiązek podatkowy

Kolejnym aspektem budzącym wątpliwości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jest prawo do zastosowania tzw. wakacji podatkowych.

Początkowo w doktrynie istniał pogląd, zgodnie z którym odróżniano od siebie nowo wybudowany budynek od budynku już istniejącego, argumentując, iż wybudowanie budynku i przeniesienie jego własności na nabywcę w tym samym roku kalendarzowym spowoduje, że dla inwestora nieruchomości wybudowanej np. w marcu, której własność przeniesiono w kwietniu tego samego roku, obowiązek podatkowy w ogóle nie powstanie.

Inaczej był traktowany nabywca powyższej nieruchomości, względem, którego nabyta nieruchomość nie stanowi nowo wybudowanego budynku, lecz nieruchomość już istniejącą. W związku z tym twierdzono, że ulga polegająca na odroczeniu obowiązku podatkowego do dnia 1 stycznia następnego roku nie obejmuje nabywcy i w takiej sytuacji zastosowanie będzie miał przepis stanowiący o powstaniu obowiązku podatkowego w pierwszym dniu następnego miesiąca. Jeśli nieruchomość zbyto w dniu np. 10 maja 2023 r., obowiązek podatkowy dla nabywcy budynku już istniejącego powstanie w dniu 1 czerwca 2023 r.

W powyższym zakresie w dniu 9 października 2018 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem o sygnaturze: II FSK 1266/18 uchylił niekorzystny dla podatnika wyrok. NSA wyjaśnił, że stan "istnienia" budynku lub budowli, o którym mowa w ust. 2 art. 6 UPOL, jest stanem obiektywnym, tzn. nie jest zależny od właściwości podmiotu władającego danym obiektem, a przeciwna wykładnia tego przepisu wprowadziłaby element podmiotowy, którego przepis nie zawiera.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał. Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku o sygnaturze: III FSK 1987/21 z dnia 14 kwietnia 2023 r. Oznacza to, że każdy nowowybudowany budynek lub budowla korzystają z takiej samej długości wakacji podatkowych, niezależnie od tego, czy w ich trakcie zmieniały właściciela.