Globalny podatek minimalny (Pillar 2) - wyłączenia, korekty oraz dostępne Safe Harbours

Poniższe informacje oparte są o brzmienie przepisów Dyrektywy 2022/2523 (dalej: Dyrektywa), Modelowych Zasad GloBE oraz opracowania OECD (komentarze, wytyczne itp.). O ile każdy z krajów wprowadzających powyższe regulacje co do zasady będzie w stanie dostosować je w procesie implementacji, można przypuszczać, że wskazane w niniejszym artykule zasady ogólne będą miały zastosowanie również w Polsce - przy czym ostateczne konkluzje w tym zakresie uzależnione będą od brzmienia przepisów polskiego krajowego podatku wyrównawczego (ang. qualified domestic top-up tax).

Wyłączenia oraz uproszczone zasady stosowania Pillar 2 (globalnego podatku minimalnego) można podzielić na:

1. Wyłączenia podmiotowe,
2. Korekty i wyłączenia przedmiotowe na etapie obliczania kwalifikowanego dochodu (dochodu GloBE) oraz wysokości podatków kwalifikowanych,
3. Wyłączenie de minimis,
4. Preferencje dla podmiotów posiadających substrat majątkowo-osobowy,
5. Tzw. „Bezpieczne Przystanie” (ang. „Safe Harbours”).

Jednym z pierwszym elementów konstrukcyjnych Pillar 2 jest zakres podmiotowy i dostępne wyłączenia.

Globalny podatek minimalny nie obejmie określonej grupy podmiotów, tj. w szczególności:

• podmiotów rządowych,
• organizacji międzynarodowych,
• funduszy emerytalnych oraz inwestycyjnych,
• wehikułów inwestujących w nieruchomości będących jednostkami najwyższego szczebla w grupie (patrz art. 2 ust. 3 Dyrektywy).

Uzasadnieniem dla wyłączenia akurat tych kategorii podmiotów ma być albo ich społeczny / państwowy cel działalności (np. fundusze emerytalne) albo podstawowy charakter działalności polegający na reinwestycji zysku i finalnym opodatkowaniu na poziomie beneficjentów (np. fundusz inwestycyjny).

Co istotne, wynik finansowy takich podmiotów będzie uwzględniony na potrzeby kalkulacji progu „wejścia” grupy MNE w reżim globalnego podatku minimalnego (patrz art. 2 ust. 1 in fine Dyrektywy) wynoszącego 750 mln EUR skonsolidowanych przychodów rocznie, natomiast na etapie kalkulacji samego obciążenia podatkowego na gruncie Pillar 2 wynik podatkowy takich podmiotów nie będzie już uwzględniany.

Dodatkowo, globalny podatek minimalny zgodnie z przepisami Dyrektywy - nawet przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - będzie wynosił zero:

• w okresie pierwszych pięciu lat początkowej fazy działalności grupy MNE przy założeniu, że:
  • grupa operuje w maksymalnie sześciu jurysdykcjach oraz
  • suma wartości księgowej rzeczowych aktywów trwałych netto w poszczególnych jurysdykcjach nie przekracza określonego pułapu
    
    lub
    
    
• w okresie pierwszych pięciu lat, w których dana duża grupa krajowa (tj. prowadząca działalność tylko w jednym kraju unijnym) po raz pierwszy wchodzi w zakres stosowania Pillar 2 (patrz art. 49 Dyrektywy).

Przepisy w zakresie globalnego podatku minimalnego zawierają szczegółowe zasady kalkulacji kwalifikowanego dochodu, zgodnie z którymi określone kategorie przychodów nie będą w ogóle uwzględniane w ramach kalkulacji przychodu (dochodu) na potrzeby Pillar 2.

Następne możliwe rozwiązanie – przy założeniu jego implementacji do prawa krajowego, co jest opcjonalne – stanowi tzw. wyłączenie de minimis.

Wysokość globalnego podatku minimalnego będzie wynosić zero jeżeli podmioty należące do danej grupy MNE w konkretnej jurysdykcji wykazują w danym roku średni kwalifikowany przychód mniejszy niż 10 mln EUR oraz średni kwalifikowany dochód mniejszy niż 1 mln EUR. W celu ustalenia średniego kwalifikowanego przychodu/dochodu należy uwzględnić dane finansowe wszystkich podmiotów należących do grupy MNE w danym kraju (patrz art. 30 Dyrektywy).

Preferencją dla podmiotów posiadających substrat majątkowo-osobowy co do zasady jest możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania globalnym podatkiem minimalnym o:

• 5-8% wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych znajdujących się w danej jurysdykcji oraz
• 5-10% wartości kwalifikowanych kosztów płac ponoszonych przez daną jednostkę (patrz art. 28 w zw. z art. 48 Dyrektywy).

Przez wartość rzeczowych aktywów trwałych zasadniczo należy rozumieć - poza rzeczonymi aktywami - również zasoby naturalne, przy czym przepisy nie precyzują co należy rozumieć przez ww. pojęcie. W celu obliczenia wartości bilansowej aktywów należy ustalić ich średnią wartość na początku i na końcu roku podatkowego.

Jeśli chodzi o kwalifikowane koszty płac, to będą to wszelkie wydatki związane z zatrudnieniem (w tym m.in. wydatki poniesione na ubezpieczenia społeczne) - również w odniesieniu do tzw. niezależnych zleceniobiorców.
Co istotne, wartość ww. wyłączenia będzie ulegała stopniowemu zmniejszeniu z każdym rokiem obowiązywania globalnego podatku minimalnego.

Istotą bezpiecznych przystani jest ograniczenie do minimium obowiązków administracyjnych związanych z kalkulacją ETR na potrzeby Pillar 2 (dla administracji podatkowej oraz grup MNE) w sytuacji, w której ETR będzie niemal na pewno wyższa niż stawka minimalna¹  – w takich okolicznościach (jeśli zastosowanie znajdzie dana bezpieczna przystań) należy przyjąć, że podatek wyrównawczy wynosi zero (patrz pkt 8.32 Komentarza OECD, str. 185).

Należy zauważyć, że Dyrektywa nie zawiera szczegółowych regulacji w zakresie bezpiecznych przystani - a jedynie blankietowe odesłanie do „kwalifikującego się międzynarodowego porozumienia w sprawie bezpiecznych przystani” (powyższe wynika z faktu, że w momencie uchwalenia Dyrektywy ustalenia w zakresie bezpiecznych przystani nie zostały jeszcze sfinalizowane - patrz art. 32 Dyrektywy).

W praktyce, Wytyczne OECD z grudnia 2022 r.² przewidują dwa rodzaje bezpiecznych przystani:

1. Przejściowe:
mają charakter normy przejściowej (znajdują zastosowanie w latach 2023-2028 - patrz pkt 1.9-1.74 Wytycznych OECD z grudnia 2022 r., str. 6-20) i pozwalają na przyjęcie, że podatek wyrównawczy wynosi zero bez konieczności dokonania pełnych kalkulacji, jeżeli:

• całkowita wartość przychodu oraz dochodu MNE w danej jurysdykcji wykazana w powiadomieniu CbC-R (z ang. country-by-country reporting) jest mniejsza niż 10 mln EUR oraz 1 mln EUR odpowiednio, lub
• efektywna stawka podatkowa obliczona w oparciu o dane wskazane w powiadomieniu CbC-R jest wyższa niż wartość przejściowej ETR (15% w 2023 i 2024, 16% w 2025 oraz 17% w 2026), lub
• dochód MNE przed opodatkowaniem w danej jurysdykcji (wykazany w powiadomieniu CbC-R) jest równy lub niższy od wartości wyłączenia z tyt. substratu majątkowo-osobowego.

2. Stałe:
istotą stałych bezpiecznych przystani również jest możliwość przyjęcia uproszczonych, alternatywnych metod kalkulacji na potrzeby Pillar 2, jeśli zostaną spełnione wymogi wskazane w jednym z trzech „testów” (patrz pkt 2.75-2.111 Wytycznych OECD z grudnia 2022 r., str. 21-29):

• „standardowego zysku” (z ang. „routine profit”) - mającego na celu ustalenie czy dochód MNE jest równy lub niższy od wartości wyłączenia z tyt. substratu majątkowo-osobowego,
• de minimis - mającego na celu ustalenie czy średnia wartość przychodu oraz dochodu MNE w danej jurysdykcji jest mniejsza niż 10 mln EUR oraz 1 mln EUR odpowiednio,
• efektywnej stawki podatkowej - mającego na celu ustalenie czy ETR w danej jurysdykcji jest większe niż lub równie 15%.

Każdy z ww. testów pozwala na ustalenie - przy przyjęciu uproszczonych metod kalkulacji - że podatek wyrównawczy wynosi zero.

[1] OECD (2022), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), OECD, Paris, https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-thedigitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two-commentary.pdf; (dalej: “Komentarz OECD”)

[2] OECD (2022), Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris. www.oecd.org/tax/beps/safe-harbours-and-penalty-relief-global-anti-base-erosion-rules-pillar-two.pdf (dalej: “Wytyczne OECD z grudnia 2022 r.”)

Współautor:

Adrian Aftanas, Konsultant w dziale doradztwa podatkowego